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會(huì)計(jì)電算化下內(nèi)部審計(jì)的影響及對(duì)策
【摘要】 信息化浪潮的興起對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境帶來(lái)了深刻的變化，給傳統(tǒng)審計(jì)工作帶來(lái)了一系列的影響。要完善會(huì)計(jì)電算化下內(nèi)部審計(jì)工作，必須要轉(zhuǎn)變審計(jì)觀念，建立健全內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，積極探索審計(jì)方法的創(chuàng)新，培養(yǎng)一支適應(yīng)電算化環(huán)境的審計(jì)隊(duì)伍。【關(guān)鍵詞】 審計(jì)；會(huì)計(jì)電算化；內(nèi)部控制
經(jīng)濟(jì)技術(shù)的日新月異，信息化浪潮的興起對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境帶來(lái)了深刻的變化。會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)在企業(yè)運(yùn)用的日趨成熟，會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)內(nèi)部控制制度也隨著改變，呈現(xiàn)出自身的特點(diǎn)。現(xiàn)代企業(yè)審計(jì)不僅要利用計(jì)算機(jī)作為其審計(jì)手段，還要把計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)作為其審計(jì)的對(duì)象。同手工系統(tǒng)相比，計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)在信息處理流程、內(nèi)部控制、信息存儲(chǔ)介質(zhì)和存取方式等均發(fā)生了很大變化，對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)線索、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則、審計(jì)方法、審計(jì)人員的素質(zhì)等多方面都產(chǎn)生了影響。
因此，重視對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)，是促進(jìn)企業(yè)健全內(nèi)部控制制度，改善管理，減少損失浪費(fèi)，提高經(jīng)濟(jì)效益亟待解決的重大課題。
一、會(huì)計(jì)電算化下內(nèi)部控制的主要變化
當(dāng)會(huì)計(jì)信息處理方式由手工向計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)處理轉(zhuǎn)變后，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制工作所面臨的環(huán)境發(fā)生了重大的改變。
�。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中嚴(yán)格的輸入制度在現(xiàn)有電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中逐漸消失
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)通過(guò)憑證格式和傳遞程序的設(shè)計(jì)，在輸入過(guò)程中具有很強(qiáng)的控制功能。一旦發(fā)生錯(cuò)弊，可以通過(guò)憑證追查線索。而電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，特別聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)操作系統(tǒng)，終端操作者直接將業(yè)務(wù)內(nèi)容輸入主機(jī)，只留下肉眼無(wú)法識(shí)別的電子線索。在會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)中，由于EDI等電子商務(wù)貿(mào)易手段的使用，使業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)從交易對(duì)方的計(jì)算機(jī)直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)輸入電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，如果沒(méi)有適當(dāng)?shù)目刂坪褪跈?quán)，錯(cuò)弊會(huì)計(jì)信息就可進(jìn)入系統(tǒng)內(nèi)部。
（二）傳統(tǒng)的分工功能已無(wú)法適應(yīng)電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部牽制的需要
如傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，總賬與明細(xì)賬記錄工作應(yīng)分工進(jìn)行，但在電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，這些記錄工作都由計(jì)算機(jī)所完成。又如啟動(dòng)、批準(zhǔn)、處理采購(gòu)訂單、收到發(fā)票后登記入賬、自動(dòng)打印付款憑證和轉(zhuǎn)賬等業(yè)務(wù)主要流程都可由計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成。所以在電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的職責(zé)分工上，應(yīng)有不同的控制設(shè)計(jì)。例如設(shè)置不同的管理員權(quán)限，檢測(cè)本權(quán)限內(nèi)流程的輸入、處理和輸出，根據(jù)各子系統(tǒng)建立不同的儲(chǔ)存媒介等。
（三）實(shí)行交易授權(quán)執(zhí)行
授權(quán)、批準(zhǔn)控制是一種常見(jiàn)的、基礎(chǔ)的內(nèi)部控制，在手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，對(duì)于一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的每個(gè)環(huán)節(jié)都要經(jīng)過(guò)某些具有相應(yīng)權(quán)限人員的簽章。但在計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，業(yè)務(wù)人員可利用特殊的授權(quán)文件或口令，獲得某種權(quán)利或運(yùn)行特定程序進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。
�。ㄋ模╇娮訑�(shù)據(jù)信息容易丟失、盜竊和被篡改
這些肉眼無(wú)法識(shí)別的以電磁介質(zhì)為載體的數(shù)據(jù)在受熱、受潮或強(qiáng)電磁場(chǎng)下都會(huì)被損壞。除此以外，如無(wú)安全的防范措施，還可能面臨舞弊人員非法進(jìn)入系統(tǒng)，篡改或拷貝信息且不容易被發(fā)現(xiàn)。
�。ㄎ澹﹥�(nèi)部審計(jì)對(duì)電算化系統(tǒng)的控制環(huán)境要求較高
由于存在于電算化系統(tǒng)控制環(huán)境中的弱點(diǎn)能夠削弱每個(gè)財(cái)務(wù)應(yīng)用程序中控制的有效性，審計(jì)人員需要對(duì)其控制環(huán)境開(kāi)展專門(mén)的評(píng)審。電算化系統(tǒng)不同于人腦，其按照一定的模式設(shè)定的程序，很容易在實(shí)踐過(guò)程中發(fā)生漏洞。因此，審計(jì)人員必須對(duì)控制環(huán)境進(jìn)行有效的評(píng)估，以確定電算化系統(tǒng)總體控制中的控制強(qiáng)度、弱點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)。
二、會(huì)計(jì)電算化對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響
由于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制工作所面臨的環(huán)境發(fā)生了重大的改變，給傳統(tǒng)審計(jì)工作帶來(lái)了一系列的影響，其具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
�。ㄒ唬⿲�(duì)審計(jì)線索的影響
審計(jì)線索對(duì)審計(jì)來(lái)說(shuō)是極為重要的，審計(jì)過(guò)程中審計(jì)人員正是通過(guò)跟蹤審計(jì)線索審核有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，收集審計(jì)證據(jù)的。在手工數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)中，存在著大量的肉眼可見(jiàn)的審計(jì)線索。例如，大量的原始憑證、記賬憑證、總賬、明細(xì)賬、匯總表等形成一條明顯的審計(jì)線索。審計(jì)人員可以從最初的會(huì)計(jì)憑證開(kāi)始，對(duì)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行追查，一直到形成最終結(jié)果為止，也可以從會(huì)計(jì)科目余額開(kāi)始，逆向追查，一直追溯到原始單據(jù)，從而形成了順向和逆向等審計(jì)方法。對(duì)手工數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的審計(jì)，就建立在這種肉眼直接可見(jiàn)的審計(jì)線索之上。但在電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)中，紙質(zhì)載體消失了，取而代之的是以計(jì)算機(jī)語(yǔ)言存儲(chǔ)在物理磁盤(pán)上的會(huì)計(jì)信息。這種會(huì)計(jì)信息，審計(jì)人員不能夠直接閱讀，而必須通過(guò)相應(yīng)的財(cái)務(wù)軟件才能識(shí)別。因此，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生過(guò)程中所有的線索全部由計(jì)算機(jī)處理，傳統(tǒng)的審計(jì)模式已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)代方式，從客觀上促使審計(jì)方式向電算化轉(zhuǎn)變。
�。ǘ⿲�(duì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的影響
由于電算化系統(tǒng)下的審計(jì)與傳統(tǒng)模式相比，工作的內(nèi)容、對(duì)象、手段都發(fā)生了深刻的變化，因此傳統(tǒng)審計(jì)模式中的方法和程序也就很難移植到電子系統(tǒng)下。2006年，財(cái)政部發(fā)布了48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，從根本上實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌。但是，上述準(zhǔn)則中，并沒(méi)有專門(mén)針對(duì)電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)擬定的內(nèi)容。在國(guó)外，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1984年發(fā)布的《計(jì)算機(jī)處理對(duì)檢查財(cái)務(wù)報(bào)表的影響》，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1984年公布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則15——電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的審計(jì)》、《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則16——計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)》等，都是對(duì)電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)下的審計(jì)所發(fā)布的一系列文件。在我國(guó)往往是經(jīng)濟(jì)立法滯后于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，因此審計(jì)單位必須自己在實(shí)踐工作中摸索和總結(jié)適合新情況的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和工作規(guī)范。
�。ㄈ⿲�(duì)審計(jì)人員的影響
由于計(jì)算機(jī)的普遍應(yīng)用，審計(jì)的各方面都發(fā)生了很大變化，使審計(jì)人員面臨諸多新的難題。審計(jì)線索的改變，無(wú)法實(shí)施跟蹤審計(jì)；內(nèi)控制度的變化，審計(jì)人員可能由于不懂電算系統(tǒng)的特點(diǎn)而不能識(shí)別和審查其內(nèi)控制度；審計(jì)技術(shù)的改變使原有的審計(jì)方法難以進(jìn)行審計(jì)工作。這就要求審計(jì)人員應(yīng)具備以下素質(zhì)：一是掌握一定的計(jì)算機(jī)知識(shí)和應(yīng)用技能。計(jì)算機(jī)作為審計(jì)的重要輔助工具和審查對(duì)象，是否了解它，是否熟練掌握它直接影響到審計(jì)的工作效率和審計(jì)結(jié)論的得出，影響到審計(jì)職能能否得到充分發(fā)揮。二是拓寬知識(shí)面，加強(qiáng)業(yè)務(wù)知識(shí)，提高審計(jì)技能。隨著計(jì)算機(jī)的應(yīng)用，審計(jì)技術(shù)的提高，審計(jì)工作效率必將大大提高，不能局限于原有的項(xiàng)目，必須開(kāi)拓新的內(nèi)容，以期發(fā)揮審計(jì)的更大效能。這必然要求審計(jì)人員具有更寬的知識(shí)面，更加熟悉業(yè)務(wù)，才能把審計(jì)工作做得更好。三是掌握一定的現(xiàn)代信息處理方法和管理技術(shù)。
（四）對(duì)審計(jì)方法的影響
傳統(tǒng)模式下審計(jì)主要采用核對(duì)賬目、核對(duì)憑證、函證等多種方式，而這些方式在電算化系統(tǒng)下有些將會(huì)失去效果。因?yàn)樵谛畔⑾到y(tǒng)中，原始憑證、記賬憑證、會(huì)計(jì)報(bào)表只是同一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)中不同方式的輸出而已，這些會(huì)計(jì)信息的正確與否，主要取決于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)功能的正確性。因此，在電子系統(tǒng)下進(jìn)行審計(jì)時(shí)，首先要評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制機(jī)制，即電算化系統(tǒng)的可靠性。審計(jì)人員有必要采用專業(yè)軟件，來(lái)測(cè)試電子系統(tǒng)的穩(wěn)定性和計(jì)算結(jié)果的正確性。同時(shí)，對(duì)于記賬軟件的各個(gè)模塊和流程也必須要進(jìn)行跟蹤，必要時(shí)要進(jìn)行手工復(fù)核。只有正確的會(huì)計(jì)系統(tǒng)才能夠得到正確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。由此可見(jiàn)，新時(shí)代的內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)不僅僅涉及到財(cái)務(wù)知識(shí)，而是信息技術(shù)、財(cái)務(wù)手段、環(huán)境評(píng)估等多學(xué)科綜合知識(shí)共同采用的技術(shù)方法。
三、完善會(huì)計(jì)電算化下內(nèi)部審計(jì)的對(duì)策建議
在我國(guó)，會(huì)計(jì)電算化下內(nèi)部審計(jì)工作仍處于探索階段，沒(méi)有一套成型的專業(yè)規(guī)范，沒(méi)有形成一支能夠全面開(kāi)展電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的人才隊(duì)伍，已經(jīng)危及到了審計(jì)行業(yè)的生存。要完善會(huì)計(jì)電算化下內(nèi)部審計(jì)工作，筆者提出以下對(duì)策建議。
�。ㄒ唬┺D(zhuǎn)變審計(jì)的觀念
觀念也就是認(rèn)識(shí)，認(rèn)識(shí)決定行為。內(nèi)部審計(jì)除了查錯(cuò)糾弊外，更重要的是要找到工作中的漏洞從而促使相關(guān)人員改進(jìn)流程�，F(xiàn)代企業(yè)是個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，除了會(huì)計(jì)系統(tǒng)外，還存在著銷(xiāo)售、采購(gòu)、人力資源等各方面的電子系統(tǒng)，而上述系統(tǒng)之間則是緊密相連。只有樹(shù)立全面審計(jì)的觀念，而不是僅僅只局限于財(cái)務(wù)，才能真正做好會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)下的審計(jì)工作。要從全局的觀念來(lái)進(jìn)行審計(jì)，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)電子系統(tǒng)的查漏補(bǔ)缺，從而推動(dòng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的其他環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)和糾正存在的問(wèn)題。審計(jì)的任務(wù)就是去建立和完善制度，以制度來(lái)約束企業(yè)的管理者和各個(gè)崗位。
�。ǘ┙⒔∪珒�(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系
會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的目標(biāo)是保證企業(yè)資產(chǎn)的安全性和會(huì)計(jì)記錄與信息的可靠性，這既是手工會(huì)計(jì)又是電算化會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制目標(biāo)。
1．資產(chǎn)安全性。會(huì)計(jì)控制是為保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全、防止由經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的執(zhí)行和記錄而引起資產(chǎn)的損失所采取的措施。資產(chǎn)安全性的會(huì)計(jì)控制包括資產(chǎn)控制和業(yè)務(wù)執(zhí)行控制。資產(chǎn)控制一般可分為貨幣資金控制、存貨控制、債權(quán)控制、固定資產(chǎn)控制。這類(lèi)控制包括實(shí)物控制和相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄的控制，后者涉及到電算化會(huì)計(jì)記錄的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性和完整性。
2．?dāng)?shù)據(jù)準(zhǔn)確性和完整性。要確保電算化系統(tǒng)所提供的各種輸出會(huì)計(jì)信息（包括會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等）是準(zhǔn)確和完整的，應(yīng)當(dāng)采取如下的控制：會(huì)計(jì)軟件正式啟用前（包括對(duì)在用會(huì)計(jì)軟件修改后再啟用）的評(píng)審和批準(zhǔn)控制；會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的輸入控制、處理控制和輸出控制；會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的存取控制；電子會(huì)計(jì)檔案（包括磁盤(pán)數(shù)據(jù)文件、會(huì)計(jì)軟件及有關(guān)的資料）保護(hù)控制。
3．計(jì)算機(jī)系統(tǒng)安全性。計(jì)算機(jī)硬件設(shè)備和機(jī)房管理的安全措施，會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的有關(guān)人員的職能分工措施，以及會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的通訊安全措施這三種控制措施是確保電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)安全的基本前提。計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的安全性也涉及系統(tǒng)軟件、會(huì)計(jì)軟件以及會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的安全保護(hù)。
4．合理性。這是指會(huì)計(jì)控制的有效性和效益性。
5．系統(tǒng)外部監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部建立獨(dú)立的監(jiān)督計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的機(jī)制，啟用新系統(tǒng)實(shí)行外部評(píng)審和批準(zhǔn)。
通常審計(jì)人員可根據(jù)上述五要素來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)，實(shí)際上，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系是由一些評(píng)價(jià)準(zhǔn)則及其度量指標(biāo)組成的。不同時(shí)期的不同企業(yè)有特定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，以此適應(yīng)各類(lèi)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。
（三）積極探索審計(jì)方法的創(chuàng)新
審計(jì)環(huán)境的變化，客觀上要求審計(jì)方法也要?jiǎng)?chuàng)新，審計(jì)過(guò)程中所產(chǎn)生的信息流如同審計(jì)基本程序一樣，要有條不紊，秩序井然。在審計(jì)過(guò)程中，既有計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)，也有紙質(zhì)的賬冊(cè)、憑證。由于內(nèi)審人員都是企業(yè)內(nèi)部人員，對(duì)于經(jīng)營(yíng)情況比較熟悉，因此可以采用計(jì)算機(jī)抽樣或者建立數(shù)據(jù)模型來(lái)輔助審計(jì)。電算化對(duì)于抽樣和取數(shù)與手工相比，具有相當(dāng)大的優(yōu)勢(shì)。這樣就可以使審計(jì)人員從簡(jiǎn)單的重復(fù)勞動(dòng)中解放出來(lái)，通過(guò)現(xiàn)代手段，找到審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)和線索。通過(guò)計(jì)算機(jī)的海量搜尋，可以進(jìn)一步擴(kuò)大和延伸審計(jì)范圍，從而可以抽取足夠多的樣本。國(guó)家審計(jì)總署推行的“金審工程”，即從單一的事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲?jì)與事中審計(jì)相結(jié)合，從單一的靜態(tài)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)殪o態(tài)審計(jì)與動(dòng)態(tài)審計(jì)相結(jié)合，從單一的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與遠(yuǎn)程審計(jì)相結(jié)合，這也是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)結(jié)合信息化技術(shù)后需要達(dá)到的目標(biāo)。特別是在信息技術(shù)滲透到企業(yè)經(jīng)營(yíng)的每個(gè)環(huán)節(jié)后，給審計(jì)的方法創(chuàng)新提供了可能，要充分運(yùn)用數(shù)學(xué)方法、統(tǒng)計(jì)方法、會(huì)計(jì)方法、控制方法等多學(xué)科來(lái)交叉進(jìn)行，從而達(dá)到發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的目的。
�。ㄋ模┡囵B(yǎng)適應(yīng)電算化環(huán)境審計(jì)隊(duì)伍
開(kāi)展電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)需要一批既掌握現(xiàn)代審計(jì)理論與實(shí)務(wù)又了解計(jì)算機(jī)技術(shù)的復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)的專業(yè)人才。目前審計(jì)署干部培訓(xùn)中心開(kāi)展的注冊(cè)信息系統(tǒng)審計(jì)師培養(yǎng)及與之相關(guān)的在審計(jì)人員中進(jìn)行的計(jì)算機(jī)知識(shí)的培訓(xùn)工作，正是為了適應(yīng)這一現(xiàn)實(shí)需要。但從目前的人員數(shù)量和知識(shí)結(jié)構(gòu)上看，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到要求。人才短缺是制約內(nèi)審工作發(fā)展的關(guān)鍵所在，由于計(jì)算機(jī)審計(jì)涉及到多學(xué)科，大多數(shù)企業(yè)的現(xiàn)有人員僅僅具備的是某一方面的技能，缺乏綜合運(yùn)用的能力。同時(shí)，由于業(yè)務(wù)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在處于不斷的變化當(dāng)中，審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)跟不上環(huán)境的變化，仍然停留在較低的水準(zhǔn)。審計(jì)部門(mén)應(yīng)該通過(guò)內(nèi)部交流，外部培訓(xùn)，采取引進(jìn)來(lái)和走出去的方式，通過(guò)多種途徑，提高對(duì)信息技術(shù)的認(rèn)識(shí)，加深對(duì)審計(jì)的理解。總之，只有具有專業(yè)素質(zhì)和多學(xué)科背景的人才，才能真正做好審計(jì)工作。
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