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審計意見影響因素研究
審計意見是指審計師在完成審計工作后，對于鑒證對象是否符合鑒證標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)表的意見。對于財務(wù)報表審計而言，則是對財務(wù)報表是否已按照適用的會計準(zhǔn)則編制，以及財務(wù)報表是否在所有重大方面的公允，反映了被審計者的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見。
摘要：本文采用描述性研究方法，以2010年-2012年上市公司的審計意見為樣本，在總結(jié)國內(nèi)外學(xué)者研究的基礎(chǔ)上，對影響審計意見的直接因素和間接因素進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)會計事務(wù)所變更、上市公司經(jīng)營狀況、內(nèi)部控制等因素都會對審計意見產(chǎn)生影響。最后，根據(jù)以上研究中發(fā)現(xiàn)的問題，提出相關(guān)對策與建議。
關(guān)鍵詞：上市公司 影響因素 審計意見
一、審計意見總體情況
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的2010年――2012年審計快報，三年期間的上市公司年度報表審計意見情況如下：
從上表可以看出，2010年到2012年，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見所占比例逐年下降，2012年達(dá)到最低點3.60%，較2011年下降1.94個百分點，較2012年下降1.27個百分點。在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中，帶強調(diào)事項段的無保留意見占較大比例，平均達(dá)到80%左右。3年里都沒有出具否定意見，說明上市公司的財務(wù)報表整體質(zhì)量有所提高，注冊會計師保持了較高的職業(yè)謹(jǐn)慎。
二、影響審計意見的直接因素
(一)2010-2012年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見原因匯總
在2010年有118份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，在2011年有115份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，在2012年有89份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。以下根據(jù)注冊會計師在審計報告中的說明，對總計322份非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的原因進(jìn)行了匯總，從中得出注冊會計師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的主要原因。
(二)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的原因分析
(1)持續(xù)經(jīng)營能力。持續(xù)經(jīng)營能力是指企業(yè)所擁有的人力、財力等資源足以維持企業(yè)的正常運轉(zhuǎn)，企業(yè)不存在資不抵債、破產(chǎn)等情況。企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力與其內(nèi)部因素密切相關(guān)。當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模大、財務(wù)狀況良好、盈利能力強時，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力較強;反之，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)資不抵債、連續(xù)虧損等狀況時，則表明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。持續(xù)經(jīng)營能力是判斷一個企業(yè)是否有發(fā)展前景的一個重要指標(biāo)。
根據(jù)表2的統(tǒng)計，在322 份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中，有217家因為持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性而分別被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見以及無法表示意見，比重高達(dá)67%。可見，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性是會計師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的最主要原因。由此我們可以得出，上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見負(fù)相關(guān)，即企業(yè)的盈利能力越強，不存在巨額虧損，那么被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性越低。
(2)審計范圍受到限制。根據(jù)上述統(tǒng)計，因為無法實施函證等審計程序?qū)е聦徲嫹秶艿较拗疲巧鲜泄颈怀鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計意見的第二大原因。三年里，總共48家上市公司因為該原因被出具了保留意見。這說明審計程序的實施與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見正相關(guān)，即審計范圍受到的限制越大，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性越高。
(3)法律訴訟。立案稽查、訴訟或仲裁結(jié)果存在不確定性是上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的另一重大原因。在表2中，有21家上市公司因為該原因被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見。這說明上市公司的法律風(fēng)險與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見正相關(guān)，即企業(yè)的法律風(fēng)險越小，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性越低。
三、影響審計意見的間接因素
(一)會計師事務(wù)所規(guī)模與審計意見的關(guān)系
一般認(rèn)為，會計師事務(wù)所規(guī)模越大，收入來源渠道越廣，其收費結(jié)構(gòu)相對于小規(guī)模會計師事務(wù)所而言更合理，因此能夠避免來自客戶的財務(wù)壓力，保持較高的獨立性。相反，小規(guī)模的會計師事務(wù)所的收入僅僅來自固定的某幾個客戶，容易受到客戶管理層的財務(wù)限制，失去應(yīng)有的獨立性，從而出具對審計客戶有利的審計意見。另一方面，大規(guī)模的會計師事務(wù)所和小規(guī)模的會計師事務(wù)所因?qū)徲嬍《馐艿膿p失是不同的。大規(guī)模會計師事務(wù)所因為規(guī)模大、聲譽好而受到公眾的信任，如果因為審計失敗而遭受法律訴訟，那么會計師事務(wù)所的聲譽將受損，客戶將大量流失，遭受的損失比小規(guī)模會計師事務(wù)所大。因此大規(guī)模會計師事務(wù)所更不愿意放棄獨立性，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見可能性會更高。
(二)會計事務(wù)所變更與審計意見的關(guān)系
會計師事務(wù)所變更分為主動更換和被動更換。主動更換指上市公司因為自身原因而變動會計師事務(wù)所，而被動更換是指上市公司因為會計師事務(wù)所合并或政策原因等而不得不變動會計師事務(wù)所。證監(jiān)會對上市公司變更會計師事務(wù)所作出了相關(guān)規(guī)定：如上市公司不得隨意更換會計師事務(wù)所，如若變更必須經(jīng)過股東大會決定，同時要說明更換會計師事務(wù)所的原因。大部分ST公司，很可能存在因為持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性或者在扭虧為盈的過程中進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)挠喙芾矶怀鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計意見。在這種情況下，ST公司很可能出于購買審計意見的動機而主動變更會計師事務(wù)所。
(三)上市公司內(nèi)部控制與審計意見的關(guān)系
內(nèi)部控制是決定一個公司能否健康發(fā)展的關(guān)鍵因素。然而，目前大部分上市公司對內(nèi)部控制不夠重視，片面地認(rèn)為內(nèi)部控制成本高而效益低。一些上市公司雖然建立了內(nèi)部控制制度，但大多是形式主義，并且內(nèi)部控制的設(shè)計缺乏系統(tǒng)性和科學(xué)性，難以得到有效的執(zhí)行。薄弱的內(nèi)部控制帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響。當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計合理，并且得到有效的執(zhí)行時，容易收到清潔的審計意見，反之，當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷時，容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。
四、建議與對策
(一)加強對變更會計師事務(wù)所的管理
規(guī)范上市公司披露信息的格式，要求上市公司在向監(jiān)管部門提交報告時，在報告中明確變更會計師事務(wù)所的事實，披露變更的發(fā)起方，變更的主要原因等。嚴(yán)格變更會計師事務(wù)所的審批程序，在股東大會批準(zhǔn)前，上市公司不得與會計師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書。加強信息披露監(jiān)管力度，尤其加大對ST公司的監(jiān)管力度，防止利用變更會計師事務(wù)所來達(dá)到購買審計意見的目的。
(二)加強上市公司內(nèi)部控制
上市公司要提高對內(nèi)部控制的重視程度，建立健全內(nèi)部控制制度，做到內(nèi)部控制設(shè)計合理并且能夠有效發(fā)揮作用，同時設(shè)立內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)，加強對內(nèi)部控制的監(jiān)督力度，尤其要防止管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。
(三)加大注冊會計師審計中的關(guān)注力度
注冊會計師要密切關(guān)注當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)形勢、資本市場以及相關(guān)法律法規(guī)的變化，充分考慮業(yè)績壓力對被審計單位可能造成的影響，特別關(guān)注經(jīng)營風(fēng)險較高的被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力，要識別和評估重大錯報風(fēng)險，特別是新上市公司、創(chuàng)業(yè)板公司及ST公司的風(fēng)險，并據(jù)此設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。
(四)完善相關(guān)政策法規(guī)
加強對注冊會計師民事責(zé)任的規(guī)定，對因為喪失審計獨立性而導(dǎo)致的審計失敗行為，要加大會計師事務(wù)所的賠償范圍和賠償額度，從而在實際中真正起到對注冊會計師的約束作用，規(guī)范注冊會計師行為。
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