淺析企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)方法和技巧論文

　　審查企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司是否編制了合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和全并現(xiàn)金流量表；審查企業(yè)在報(bào)告分部確定方面是否合理，是否在企業(yè)財(cái)務(wù)中披露。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。合并財(cái)務(wù)報(bào)表審查中的實(shí)質(zhì)性審查主要采用核對(duì)、詢問(wèn)和鑒證等方法收集證據(jù)。較單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表不同的是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)往往需牽涉到其他審計(jì)人員的工作，且在更多方面需要不同程度地依賴職業(yè)判斷，對(duì)審計(jì)人員的要求較高。對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)方法主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的審計(jì)

　　審計(jì)人員應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定，審計(jì)集團(tuán)內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系，審查合并主體范圍的正確性，審查有無(wú)將納入合并范圍的子公司摒棄在外，將不應(yīng)納入合并范圍的子公司包含在內(nèi)；還應(yīng)關(guān)計(jì)年度中因股權(quán)變動(dòng)，被企業(yè)不再成為子公司的會(huì)計(jì)處理方法。

　　二、重視對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)

　　在審查合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制之前，審計(jì)人員應(yīng)重視對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，避免搞單純的合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。審計(jì)人員應(yīng)從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是否符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況和所審期間的經(jīng)營(yíng)成果，現(xiàn)金流動(dòng)情況和會(huì)計(jì)處理方法的選用是否符合一貫性原則等方面進(jìn)行審查評(píng)價(jià)。在此基礎(chǔ)上，才能進(jìn)行合并報(bào)表相關(guān)事項(xiàng)的審查。

　　三、合并工作底稿和抵銷分錄編制的審查

　　合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。對(duì)合并工作底稿和抵銷分錄編制的審查是企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)。對(duì)內(nèi)部抵銷分錄編制的審計(jì)包括：

　�。ㄒ唬﹥�(nèi)部投資業(yè)務(wù)抵銷處理的審查。一是審查內(nèi)部股權(quán)投資與相對(duì)應(yīng)的所有者權(quán)益的抵銷處理。母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目、子公司相互之間持有的權(quán)益性資本投資應(yīng)相互抵銷。例如：在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，子公司的“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”科目應(yīng)與母公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目及合并報(bào)表中新設(shè)的“少數(shù)股權(quán)”科目抵銷。母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額不一致，依具體情況，借或貸記“商譽(yù)”。審計(jì)人員應(yīng)審查母公司在子公司所擁有股份比例，以審查“少數(shù)股東權(quán)益”和商譽(yù)項(xiàng)目登記的數(shù)額是否正確。二是審查內(nèi)部投資收益的換銷處理。母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資的收益。在全資子公司的情況下，就是子公司本期凈利潤(rùn)，在非全資子公司的情況下，是凈利潤(rùn)中減去歸屬于少數(shù)股東的本期收益后的部分。由于母公司對(duì)子公司的投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，子公司的期初未分配利潤(rùn)已包括在母公司長(zhǎng)期投資和母公司期初未分配利潤(rùn)的賬面余額之中，因此也必須加以抵銷。審查內(nèi)部投資收益的抵銷處理，應(yīng)審查是否借記母公司的“投資收益”、子公司的“期末未分配利潤(rùn)”、合并利潤(rùn)表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目，貸記子公司的“利潤(rùn)分配——提取盈余公積”、“應(yīng)付利潤(rùn)”、“期末未分配利潤(rùn)”等科目。三是審查子公司提取盈余公積的調(diào)整抵銷處理。盈余公積由單個(gè)企業(yè)按本期凈利潤(rùn)計(jì)提。子公司當(dāng)期計(jì)提盈余公積作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)分配的一部分，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)分配表中予以反映。同時(shí)子公司計(jì)提的盈余公積額也形成整個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部積累，應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中必須再通過(guò)抵銷分錄將已經(jīng)抵銷的盈余公積再調(diào)整回來(lái)。

　�。ǘ�）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷處理的審查。一是審查內(nèi)部債權(quán)項(xiàng)目與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)審查企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的對(duì)應(yīng)關(guān)系是否存在，是否完整，在此基礎(chǔ)上審查抵銷分錄編制。二是審查本期內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理。母公司和子公司對(duì)其所有的應(yīng)收賬款都分別計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并在期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。審計(jì)人員應(yīng)審查是否按本期計(jì)提的內(nèi)部應(yīng)收賬款上的壞賬準(zhǔn)備數(shù)借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”等項(xiàng)目。三是審查前期內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將最終影響到本期合并利潤(rùn)分配表中期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。審計(jì)人員應(yīng)審查是否按前期抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

　　（三）內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)抵銷處理的審查。一是審查本期內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)的抵銷處理。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售的情況下，銷售企業(yè)將產(chǎn)品或商品銷售給購(gòu)買企業(yè)要能出現(xiàn)以下兩種情況：一種是購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)入的商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)，應(yīng)審查是否以該筆內(nèi)銷中銷售企業(yè)的銷售收入借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”進(jìn)行抵銷處理。另一種是購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)入的商品未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)，應(yīng)審查是否以銷售企業(yè)的銷售收入借記“營(yíng)業(yè)收入”，以銷售企業(yè)的銷售成本貸記“營(yíng)業(yè)成本”，同時(shí)以該筆銷售未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)貸記“存貨”。二是審查前期內(nèi)部的購(gòu)銷業(yè)務(wù)的抵銷處理。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，前期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷，使本期合并利潤(rùn)分配表中期初未分配利潤(rùn)數(shù)額減少。審計(jì)人員應(yīng)審查是否按前期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)錯(cuò)記“期初未分配利潤(rùn)”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”。

　　（四）合并現(xiàn)金流量表應(yīng)抵銷經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的審查。審查合并現(xiàn)金流量表應(yīng)抵銷分錄，應(yīng)注意成員企業(yè)間經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)項(xiàng)目中現(xiàn)金流入的一方與現(xiàn)金流出的一方同等金額相互抵銷的情況。

　　四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制格式正確性的審查

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表相比，增添了新的會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容。因此應(yīng)審查合并財(cái)務(wù)報(bào)表上會(huì)計(jì)科目的分類、排列等編制格式的正確性。合并資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)“商譽(yù)”，反映母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司擁有數(shù)額間的差異�！吧贁�(shù)股權(quán)”反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權(quán)益，應(yīng)在“負(fù)債”類項(xiàng)和“所有者權(quán)益”類項(xiàng)間單列一類反映。合并利潤(rùn)表較單個(gè)利潤(rùn)表而言，應(yīng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”類下增設(shè)“子公司吸收少數(shù)股東權(quán)益性投資收到的現(xiàn)金”、“子公司支付少數(shù)股東的股利”和“子公司依法減資支付給少數(shù)股東的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

　　五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表所列指標(biāo)可信性的審查

　　對(duì)此可參照審查單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表所使用的評(píng)價(jià)企業(yè)償債能力、獲利能力、經(jīng)營(yíng)能力、資金流轉(zhuǎn)狀況等的指標(biāo)體系來(lái)進(jìn)行。

　　六、合并報(bào)表附注信息披露的審查

　　審查企業(yè)是否在附注信息披露了下列信息：一是子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例。二是母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位表決權(quán)不足半數(shù)但能對(duì)其形成控制的原因。三是母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但未能對(duì)其形成控制的原因。四是子公司所采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法及其影響。五是子公司與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法及其影響。六是本期增加子公司，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行披露。七是本期不再納入合并范圍的原子公司，說(shuō)明原子公司的名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的金額以及本期期初至鼾處置日的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的金額。八是子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格的情況。九是需要在附注中說(shuō)明的其他事項(xiàng)。

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