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詮釋CFC稅收制度評論與中國CFC稅制的健全論文
受控外國公司（ControlledForeignCompany，簡稱CFC）稅收法律制度（簡稱CFC稅制），又稱為反避稅港稅收制度。它是有效管制居民納稅人通過避稅港基地公司進行國際避稅活動的專項立法措施。盡管我國《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》已采納CFC稅制，但是，由于我國現(xiàn)行CFC稅制規(guī)則過于粗略，導(dǎo)致我國CFC稅制一方面缺乏可操作性，另一方面未能有效區(qū)別對待非避稅型CFC與避稅型CFC，從而可能阻礙我國企業(yè)海外投資經(jīng)營活動。為此，在探究CFC稅制的功能、優(yōu)缺點、發(fā)展趨勢及其有關(guān)內(nèi)容爭議的基礎(chǔ)上，立足于我國應(yīng)當(dāng)鼓勵企業(yè)海外投資的具體國情，適當(dāng)參照國際慣例并借鑒有關(guān)國家最新立法經(jīng)驗，從企業(yè)所得稅法與個人所得稅法兩個視角提出完善我國CFC稅制的具體建議，盡可能克服CFC稅制缺陷，無疑具有一定理論與實踐意義。
對CFC稅制的功能評價
盡管各國CFC稅制采用的立法模式不盡相同、寬嚴不一，但是，CFC稅制發(fā)源于美國，大部分國家CFC稅制都不同程度地借鑒或參照了美國CFC稅制，因此，各國CFC稅制的基本法理相同，都是根據(jù)公司人格否認法理將CFC的未分配盈余視為已分配給居民股東，然后對居民股東就“視為已分配的所得”課征所得稅，從而管制居民股東利用避稅港基地公司進行的避稅活動。因此，在宏觀層面上，CFC稅制有助于提升一國稅制的公平性，符合稅收中性原則。
CFC稅制是各種征稅目標(biāo)共同作用的結(jié)果。它可用于實現(xiàn)下列目的：防止收入轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)的非居民公司；支持其他反避稅立法；尋求資本輸出中性。CFC規(guī)則在那些遵循資本輸入中性原則并給予外國來源所得免稅的國家是沒有必要的。尤其是，CFC稅制可以避免轉(zhuǎn)移定價稅制的缺點。轉(zhuǎn)移定價稅制的主要特點之一，是對聯(lián)屬企業(yè)間內(nèi)部定價交易所產(chǎn)生的不正當(dāng)利潤運用獨立企業(yè)間正常交易原則加以糾正，以防止國際避稅。但是，轉(zhuǎn)移定價稅制在實施中有兩個缺點：獨立企業(yè)間正常交易價格計算比較困難；一般必須對單個轉(zhuǎn)移定價交易逐一進行管制，故而程序極其繁瑣。由于凡同時實行CFC稅制和轉(zhuǎn)移定價稅制的國家，如日本、美國、德國，在發(fā)現(xiàn)企業(yè)有轉(zhuǎn)移利潤時一般是先用CFC稅制進行處理，如不適用再適用轉(zhuǎn)移定價稅制。因此，在CFC與居民股東從事轉(zhuǎn)移定價交易時，一國可以通過在納稅年度末一次性地對CFC可歸屬所得向居住股東課稅，不僅可以收到管制轉(zhuǎn)移定價避稅的效果，而且還能夠避免轉(zhuǎn)移定價稅制的適用困難與缺點。
CFC稅制的缺陷評價
�。ㄒ唬〤FC稅制的適用缺陷
這類缺陷主要有：CFC稅制相當(dāng)復(fù)雜，這種復(fù)雜性將增加稅務(wù)機關(guān)與納稅人的征稅成本或遵從成本；信息資料收集困難。CFC設(shè)立于外國，股東居住國稅務(wù)機關(guān)主要依賴居民股東來獲取有關(guān)CFC受控與所得來源的信息。在某些情況下，即使居民股東也很難獲得必要的信息，因為CFC所在國可能有反泄露規(guī)定或?qū)FC施加不適當(dāng)?shù)挠绊�；有些國家在適用CFC稅制方面賦予稅務(wù)機關(guān)相當(dāng)大的自由裁量權(quán)（如英國），由于缺乏CFC的正確資料以及要起草滿意的規(guī)定來區(qū)分哪些征稅、哪些不征稅存在著困難，這種自由裁量權(quán)可能遭受濫用，由此可能妨礙外國子公司制定合理的稅收籌劃，另外，各國對稅務(wù)行政的自由裁量權(quán)合法性尚有爭議。
�。ǘ〤FC稅制可能違背國際稅收規(guī)則
CFC稅制的基本機理是：股東居住國依據(jù)財產(chǎn)或控制的關(guān)系，否認CFC的獨立法人人格與獨立納稅實體資格，對設(shè)在他國的CFC的未分配利潤向其居民股東進行課稅。在未經(jīng)其他國家同意或稅收協(xié)定未特別規(guī)定的情況下，一國適用本國CFC稅制將導(dǎo)致國內(nèi)稅法的單方域外適用，從而有可能侵犯他國的經(jīng)濟主權(quán)，違背了公認的國際稅收規(guī)則——母子公司分別屬于獨立納稅人原則，并由此可能與稅收協(xié)定有關(guān)條款相抵觸。譬如，根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本（2005年版）注釋，在OECD成員國中，至今仍有比利時、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、葡萄牙、瑞士六個國家明確主張CFC稅制違背國際稅收規(guī)則。
CFC稅制的發(fā)展趨勢
從各國CFC稅制的歷史演變來看，CFC稅制呈現(xiàn)出適用范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢。這主要體現(xiàn)為：
首先，CFC的外延擴大。與美國不同，德國、日本、英國在判定CFC是否“受控”時，僅要求所有居民股東對CFC直接或間接持有達50%以上的股權(quán)總額，而不同時要求單個居民股東必須對CFC擁有至少10%以上的股權(quán)，從而擴展了CFC的外延，擴大了CFC稅制的適用范圍。法國CFC稅制在界定CFC時，不要求居民股東必須對CFC擁有50%以上股權(quán)，只要求超過10%或價值1億5千萬法郎（兩者孰�。┑墓煞萦煞▏境钟�。又如美國1986年稅制改革時將受控保險公司的“受控標(biāo)準”從50%持股要求降至25%。
其次，避稅港概念的放寬�！癈FC立法一開始只適用于被定義為避稅港的國家和地區(qū)，但是隨后它擴大到在其他國家享受稅收優(yōu)惠的公司，最后它影響到那些不是避稅港的國家中提供特別稅收優(yōu)惠的地區(qū)”。例如，日本1992年稅制改革時廢棄了原先正面列舉避稅港的做法，轉(zhuǎn)而采用統(tǒng)一概括性標(biāo)準界定避稅港的方法，這無疑將擴大日本CFC稅制的適用地域范圍。又如，英國也通過拓寬避稅港范圍來擴大CFC稅制的適用范圍，英國在1993年財政法案（FinanceAct1993）放寬了避稅港的判定標(biāo)準，將實際稅率低于英國稅率二分之一的標(biāo)準降低為低于四分之三的英國稅率的標(biāo)準。有害稅收競爭實踐的產(chǎn)生與發(fā)展，使任何國家都有可能成為一個避稅港，因此，晚近CFC立法中，許多國家都先后取消了列舉避稅港名單的做法，而改為以CFC所在國的實際稅率是否達到一定比例來作為衡量避稅港的標(biāo)準，由此也拓寬了CFC稅制的適用地域范圍。
再次，擴大居民股東納稅人的外延。譬如，日本1992年稅改時將居民股東納稅人的適格條件從至少持股10%放寬至5%。少數(shù)國家（譬如挪威、德國、墨西哥）甚至對居民股東納稅人沒有最低持股要求。CFC稅制這種發(fā)展趨勢，其原因在于，跨國企業(yè)國際避稅現(xiàn)象日益嚴重，避稅手段日趨隱蔽，各國都希望通過擴大CFC立法適用范圍加大對基地公司避稅活動的打擊力度。
未來CFC稅制的發(fā)展趨勢是注重國際合作。1998年OECD《有害稅收競爭報告》指出：目前各國僅通過一國單方面或雙方面對“有害稅收競爭”進行抵制，但是企圖通過單方面或雙方面的努力來解決這一全球性問題，將會遇到下列問題或限制：由于稅務(wù)當(dāng)局受制于司法管轄權(quán)，致使其抵制有害稅收競爭的能力受到限制；如果其他國家不同時采取相應(yīng)的行動，那么，一國對其居民征稅，使其從有害稅收競爭中所獲得的利益被排除，就會使其居民納稅人處于不利的競爭地位；為有效實施抵制措施，以控制一切形式的有害稅收競爭，將產(chǎn)生大量的稅務(wù)行政成本；不一致的片面措施將增加納稅人的依從成本。OECD認為，對于這一全球性問題，宜通過國際間合作，共同努力解決這一問題。為此，OECD建議：未制定CFC稅制的國家應(yīng)當(dāng)考慮采用CFC稅制；已經(jīng)采用CFC稅制的國家應(yīng)該本著抑制有害稅收競爭實踐，保證CFC稅制得到應(yīng)用；加強各國之間持續(xù)性的合作。
有關(guān)CFC稅制具體內(nèi)容的爭議
這些爭議涉及：是否有必要區(qū)分積極所得與消極所得，CFC稅制是否僅適用于消極所得；是否存在一個最小比例的利潤分配作為可接受的分配額；CFC遭受虧損是否可以向前結(jié)轉(zhuǎn)，或者不同CFC之間可否進行虧損利潤沖抵。這些問題都難以找到一致的答案，各國在各自實踐上的差異也證明了這點。CFC稅制是一項相當(dāng)復(fù)雜稅收制度。有觀點認為，CFC稅制沒有必要如此復(fù)雜，否則會導(dǎo)致大量的不確定性。然而，也有人認為更詳細的法律和行政規(guī)章可以澄清這種不確定性。
現(xiàn)代國家是稅收國家，稅收是國家財政收入的最主要來源。市場經(jīng)濟不僅要求一國稅收制度應(yīng)盡可能保持中性，盡量減少稅收干擾經(jīng)濟資源配置而產(chǎn)生的超額稅收負擔(dān)，還應(yīng)當(dāng)貫徹稅負公平原則。另外，稅收制度體現(xiàn)國家與納稅人之間直接經(jīng)濟利益分配關(guān)系，稅收制度制定、實施過程都體現(xiàn)了國家與納稅人之間利益博弈關(guān)系。因此，稅制規(guī)則具有內(nèi)生復(fù)雜性。發(fā)展中國家稅法設(shè)計一般比較粗略，存在著較多的漏洞，它們更有必要以更詳細的法律和規(guī)章來澄清不細致和不完善所帶來的不確定性。
我國CFC稅制的立法缺陷及其完善
盡管我國新的《企業(yè)所得稅法》第45條與《企業(yè)所得稅法實施條例》第116—118條采納了CFC稅制，但是，這些條款僅僅勾畫了CFC稅制的框架。仔細考察我國CFC稅制規(guī)則，概括而言，我國CFC稅制有兩大缺陷：未區(qū)分CFC的積極所得和消極所得，未能有效區(qū)別對待非避稅型CFC與避稅型CFC，從而可能阻礙我國企業(yè)海外投資經(jīng)營活動；條款設(shè)計過于粗略，缺乏可操作性。
CFC稅制應(yīng)實現(xiàn)下列政策目標(biāo)：防止把所得轉(zhuǎn)移和積累到避稅港外國公司；預(yù)防國際偷避稅，確保財政收入，防止國家稅基的侵蝕；確保稅收體系的公平。為此，立法者必須確保CFC稅制的適用不應(yīng)影響正常國際投資商務(wù)活動，不能將CFC稅制適用效果簡單定位為取消延遲納稅，必須通過界定可接受的延遲納稅和不可接受的延遲納稅，使CFC稅制只針對避稅型CFC，以實現(xiàn)多重立法目標(biāo)。立法者既應(yīng)考慮中國企業(yè)對外投資總體水平較低、需要積極鼓勵其擴大對外投資的特殊國情，同時，又應(yīng)當(dāng)參照國際慣例并借鑒世界各國的最新立法經(jīng)驗，使中國CFC稅制盡可能科學(xué)完備、具有一定前瞻性。
�。ㄒ唬╆P(guān)于CFC的定義
依照《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第116、117條的字面含義，我國的CFC包括下列四種情況：直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民企業(yè)單獨或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國公司；直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民企業(yè)與直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民個人共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國公司；中國居民企業(yè)單獨或共同在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面擁有事實控制權(quán)的外國公司；中國居民企業(yè)與中國居民個人共同在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面擁有事實控制權(quán)的外國公司。由于我國《個人所得稅法》及其《實施條例》未采納CFC稅制，因此，我國目前CFC尚不包括下列兩種情形：直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民個人單獨或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國公司；中國居民個人單獨或共同在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面擁有事實控制權(quán)的外國公司。這是我國與其他國家CFC稅制在CFC定義上的主要區(qū)別之一，也是我國CFC稅制的主要缺陷之一。我國CFC定義的不周全性必然造成我國CFC稅制的不完整性，不利于有效管制我國居民個人利用避稅港基地公司進行的國際避稅活動，這種立法漏洞無疑給國內(nèi)企業(yè)提供了規(guī)避CFC稅制的機會。
CFC定義的核心是控制衡量標(biāo)準。我國CFC定義中采用兩個控制衡量標(biāo)準：
表決權(quán)控制標(biāo)準。在適用該標(biāo)準時，必須同時符合單個居民股東持股10%以上與居民股東持股總額50%以上兩個條件，并且衡量是否符合這兩個條件時，我國采用直接持股與間接持股兩個計算規(guī)則。適用單個居民股東持股10%以上的條件，利弊兼有。有利方面是，可以將股東人數(shù)較多、股權(quán)較分散而我國居民股東難以支配和控制的外國公司排除在CFC稅制適用范圍之外，可以集中稅務(wù)行政力量對付主要避稅活動，減少CFC稅制對我國居民正�？鐕顿Y活動阻擾。其不利方面是居民納稅人較容易通過分散股權(quán)來規(guī)避CFC稅制的適用。為了阻止這種規(guī)避行為，實行單個居民股東最低持股要求或居民股東持股總額要求的國家（例如美國），除了采用直接持股與間接持股計算規(guī)則外，還同時采用推定持股計算規(guī)則，將分散在與居民股東具有特定關(guān)聯(lián)關(guān)系（如親屬關(guān)系）的其他個人或?qū)嶓w的股權(quán)歸屬于居民股東。這種推定持股計算規(guī)則值得我國借鑒。
事實控制標(biāo)準。根據(jù)該標(biāo)準，即使不符合單個居民股東持股或居民股東持股總額要求，只要居民納稅人在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對某一外國公司擁有實際控制權(quán)，該外國公司也構(gòu)成CFC。無疑，該事實控制標(biāo)準可以在相當(dāng)程度上彌補上述表決權(quán)控制標(biāo)準的不足。但是，該事實控制標(biāo)準給予稅務(wù)當(dāng)局很大自由裁量權(quán)，在實施中容易引起稅務(wù)爭議，因此，為了避免這種弊端，建議通過頒布稅收規(guī)章對事實控制標(biāo)準進行適當(dāng)細化。
我國CFC定義缺乏受控時間要求。其他國家在CFC定義中一般都規(guī)定有受控時間要求，分別有持續(xù)受控時間要求、受控時點要求、任何受控時點要求三種不同做法。我國CFC稅制在界定CFC定義時未明確CFC的受控時間要求，這是否意味著我國采用“任何受控時點要求”這一做法呢？筆者認為，采取這種理解，顯然不利于我國應(yīng)鼓勵國內(nèi)企業(yè)走出國內(nèi)、積極從事境外投資經(jīng)營活動的政策目標(biāo)。本文應(yīng)當(dāng)立足于我國國情，充分考慮我國企業(yè)海外投資經(jīng)營現(xiàn)狀，可采取持續(xù)受控時間要求，譬如，明確規(guī)定外國子公司在一個納稅年度中必須持續(xù)三十日受控才構(gòu)成CFC。
�。ǘ╆P(guān)于納稅主體
大多數(shù)國家CFC稅制對納稅主體有最低持股比例要求，其中多數(shù)國家采用10%持股標(biāo)準。只有對CFC持股符合最低標(biāo)準的居民股東，才應(yīng)對被歸屬的CFC瑕疵所得當(dāng)期繳納所得稅。對納稅人設(shè)定最低持股比例要求，其原因在于，通常只有大股東才能對公司決策產(chǎn)生影響，小股東難以對公司施加影響，小股東一般缺乏避稅動機。依照我國《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第116、117條的字面含義，在上述第一種與第二種CFC定義下，納稅主體僅僅限于直接或間接持有CFC表決權(quán)股份10%以上的居民企業(yè)。而在上述第三種與第四種CFC定義下，納稅主體是對單獨或參與對CFC進行事實控制的居民企業(yè)。納稅主體的這種分割適用，無疑會增大CFC稅制復(fù)雜性，不利于納稅人遵從CFC稅制。筆者認為，基于簡化稅制目的，可將納稅主體統(tǒng)一界定為對CFC直接或間接持股達到10%的居民股東。
大多數(shù)國家CFC稅制對納稅主體種類不作區(qū)分，不管是居民企業(yè)或居民個人，只要符合最低持股要求，都可作為納稅主體。然而，由于我國《個人所得稅法》及《實施條例》未采納CFC稅制，因此，我國現(xiàn)行CFC稅制不適用居民個人。筆者認為，我國《個人所得稅法》及《實施條例》也應(yīng)當(dāng)采納CFC稅制，在完善我國CFC定義的同時，可將對CFC持股達到10%的居民個人列為納稅主體。這種做法，一方面有利于我國CFC稅制的完整性，另一方面可防止我國企業(yè)特別私營企業(yè)通過個人股東對CFC控股規(guī)避CFC稅制的適用。
�。ㄈ╆P(guān)于CFC稅制適用的地域范圍
我國CFC稅制采用指定地區(qū)法的立法模式。我國采用概括標(biāo)準，明確規(guī)定實際稅率低于12。5%的國家或地區(qū)屬于我國CFC稅制所適用的避稅港。換言之，只有設(shè)立于實際稅率低于12。5%的國家或地區(qū)的CFC才受到我國CFC稅制的約束。這種概括標(biāo)準有利于應(yīng)付有害稅收競爭日益加劇，任何國家都有可能成為避稅港的國際稅收實踐，并順應(yīng)了近年來CFC稅制適用地域范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢。
（四）關(guān)于CFC稅制的客體對象
在CFC稅制的客體對象即CFC可歸屬所得（或稱CFC瑕疵所得）的認定上，各國的做法大體可區(qū)分為實體法與交易法兩種。但不管是實體法還是交易法，其前提條件之一是區(qū)分積極所得與消極所得。這種區(qū)分不同性質(zhì)所得做法，不僅可有效地阻止對延遲納稅制度的濫用，而且也有利于鼓勵本國企業(yè)從事積極海外投資活動。
稅制設(shè)計是基于一國國情而做出的制度選擇。我國《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》未對CFC稅制適用的CFC所得類型做出特別規(guī)定。依照我國現(xiàn)行CFC稅制，CFC全部所得，不管是積極所得還是消極所得，一般都應(yīng)作為CFC可歸屬所得被課稅。這顯然不利于我國鼓勵海外投資、增強我國企業(yè)國際競爭力的政策目標(biāo)，必將對我國企業(yè)正常海外投資活動產(chǎn)生不利影響。我們應(yīng)當(dāng)借鑒大多數(shù)國家的通行做法，CFC稅制應(yīng)當(dāng)區(qū)分積極所得與消極所得。筆者認為，消極所得可分為消極投資所得與基地公司所得兩個部分，其中消極投資所得主要包括股息、利息、租金所得、特許權(quán)使用費所得等類型，而基地公司所得是指基地公司取得的、除上述消極投資所得以外的其他類型所得，主要包括基地公司向外國特別是關(guān)聯(lián)方出售財產(chǎn)和提供勞務(wù)而產(chǎn)生的銷售所得、服務(wù)所得、貨運所得等。
在具體確定CFC稅制的課稅對象時，如果采用交易法，稅務(wù)當(dāng)局必須逐個識別CFC哪些所得項目屬于CFC瑕疵所得，由此，稅務(wù)當(dāng)局必須承擔(dān)主要的舉證責(zé)任。然而，稅務(wù)當(dāng)局在收集國際稅收情報上面臨著極大困難，因此，采用交易法不利于我國稅務(wù)當(dāng)局有效地管制基地公司避稅活動。與交易法相比，實體法對納稅人和稅務(wù)機關(guān)來說提供了較高的確定性，并且在納稅人舉證責(zé)任方面比較明確，即由納稅人向稅務(wù)機關(guān)證明其行為的正當(dāng)性與合理性。因此，大多數(shù)采用指定地區(qū)法立法模式的國家采用實體法。實體法已經(jīng)成為目前各國CFC立法的一個發(fā)展趨勢。因此，無論是從我國國情出發(fā)，還是從CFC稅制的發(fā)展趨勢來看，我國CFC稅制宜采用實體法來確定CFC可歸屬所得，對不符合豁免條款的CFC，其全部所得都屬于CFC可歸屬所得。
�。ㄎ澹╆P(guān)于豁免條款
除了個別國家外，各國CFC稅制都規(guī)定有一些豁免條款，據(jù)以將海外子公司的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得排除于CFC稅制管制之外。尤其是采用實體法的國家，更是依賴豁免條款來達到這個目標(biāo)。鑒于我國企業(yè)跨國投資經(jīng)營水平低下，國際競爭力較弱，同時，我國企業(yè)在避稅港設(shè)立公司并非僅出于避稅動機，還可能基于國際競爭的合理需要，因此，我國CFC稅制本應(yīng)明確規(guī)定某些適合我國國情的豁免條款，一方面確保主要基于避稅動機的CFC受到管制，同時將非出于避稅動機的CFC排除在CFC稅制管制之外。然而，我國現(xiàn)行CFC稅制僅僅極為籠統(tǒng)地規(guī)定“合理經(jīng)營需要”豁免。
依照合理經(jīng)營需要豁免，當(dāng)CFC出于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或減少分配時，不適用CFC稅制進行征稅。《企業(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實施條例》并未對何謂“合理的經(jīng)營需要”做出解釋，這需要相關(guān)法律或國家稅務(wù)總局做進一步解釋，對何謂“合理經(jīng)營需要”和“不合理經(jīng)營需要”設(shè)定一些客觀的判定標(biāo)準，從而給予征納雙方必要的指導(dǎo)。為避免稅務(wù)機關(guān)的認定超越商業(yè)主體自身合理的商業(yè)判斷，在設(shè)定客觀標(biāo)準的同時，應(yīng)允許納稅人可對稅務(wù)機關(guān)的認定提出反證證明有關(guān)分配決定基于“合理的經(jīng)營需要”。
筆者認為，我國還應(yīng)當(dāng)借鑒大多數(shù)CFC稅制國家的通行做法，通過頒布稅收規(guī)章增加“無避稅動機豁免”、“股票公開上市交易豁免”、“微量所得豁免”條款。這些豁免例外，不僅有利于簡化稅制、提高稅收征管效率，并且與我國鼓勵積極海外投資政策相適應(yīng)，還可以減少CFC稅制與稅收協(xié)定發(fā)生沖突的可能性。
依照無避稅動機豁免，如果CFC符合下列四項條件，可不適用CFC稅制：CFC在所在國擁有為執(zhí)行其各項業(yè)務(wù)活動所必需的固定營業(yè)場所；CFC在所在國自行管理、支配及經(jīng)營其業(yè)務(wù)活動；CFC在所在國從事主要業(yè)務(wù)活動；CFC業(yè)務(wù)活動必須是與非關(guān)聯(lián)人進行交易，但是，CFC從事商品批發(fā)、銀行、信托、證券、保險、航運及航空運輸業(yè)務(wù)活動時除外。
依據(jù)股票公開上市交易豁免，如果CFC的股票在國際公認的股票交易所掛牌上市交易，并且，其一定比例（譬如40%以上）的股票為公眾所持有，那么，該CFC可以免受CFC稅制管制。該項豁免的理由在于，如果CFC相當(dāng)數(shù)量股票為大眾所持有，那么，該公司就較有可能從事正當(dāng)營業(yè)活動。
依據(jù)微量所得豁免，如果CFC瑕疵所得（消極投資所得與基地公司所得）在CFC的全部所得中所占份額不超過一定比例（譬如30%），CFC可免受CFC稅制管制。
最后，CFC稅制應(yīng)當(dāng)明確，CFC可否享受這些豁免待遇，其舉證責(zé)任在于CFC的居民股東即納稅人。
�。┎扇”苊釩FC稅制與稅收協(xié)定相抵觸的措施
除了通過上述豁免條款減少CFC稅制與稅收協(xié)定相抵觸的可能性之外，我國似乎還應(yīng)采取下列避免CFC稅制與稅收協(xié)定相沖突的措施。
1。參照美國、加拿大等國做法，在稅收協(xié)定中訂入保留條款，明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定，中國保留對本國居民的所得征稅的權(quán)力；或者在稅收協(xié)定中直截了當(dāng)規(guī)定中國可以依照CFC稅制對本國居民進行課稅的權(quán)力。如果采取這種做法，我國除了在將來談判簽訂新稅收協(xié)定時力爭列入這種保留條款，另外我國還必須與已簽訂的稅收協(xié)定的締約國對方進行逐個重新協(xié)商談判，當(dāng)然能否重新協(xié)商成功仍值得懷疑。不過，這的確是一種根本解決辦法。
2。通過法律修訂程序，在CFC稅制中加入條約超越條款，明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定，但是中國保留對中國居民的所得進行課稅的權(quán)力。防止逃避稅正在發(fā)展成為雙邊稅收協(xié)定的宗旨之一，從這個角度而言，這種條約超越條款的適用必須符合嚴格的適用前提，即只有在納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅收濫用”行為和具有明顯逃避稅動機的情形下，我國的CFC稅制才不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。否則，隨意運用該條款可能招致締約國對方的不滿，中國將可能承擔(dān)違反國際條約義務(wù)的國家責(zé)任。
當(dāng)然，國際合作是解決CFC稅制與稅收協(xié)定可能相抵觸問題的最佳方法，如果大多數(shù)國家對CFC稅制與稅收協(xié)定的兼容性問題能夠達成國際共識，對CFC稅制可以超越稅收協(xié)定的具體條件制訂出國際標(biāo)準，就可以完全避免CFC稅制與稅收協(xié)定相沖突的可能。例如，可以借鑒OECD《有害稅收競爭報告》的下列建議：在國內(nèi)稅法方面，有關(guān)國家可擴大國內(nèi)稅法對于法人居民的定義，將本國居民所控制的外國法人視為居民；在國際稅收協(xié)定方面，有關(guān)國家可縮小“締約國一方居民的范圍”，將設(shè)立于國外但無須負擔(dān)任何稅負的法人，排除其享受有關(guān)稅收協(xié)定的好處。不過，這種國際共識的達成需要一個長期過程。
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