企業(yè)會計準則第12號債務重組解析的畢業(yè)論文

　　[關(guān)鍵詞] 債務重組；公允價值；差異；損益

　　[摘要] 國際趨同，是全球化的客觀要求。為使會計信息能夠更加準確、客觀的反映各種復雜的現(xiàn)實經(jīng)濟業(yè)務，為我國參與國際經(jīng)濟競爭構(gòu)建統(tǒng)一會計信息平臺。2006年財政部對會計準則進行了修訂。本文對新修訂的“債務重組”準則的重點、難點、新舊準則的差異及銜接進行了解析，并探討了執(zhí)行新準則將對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生的。

　　1998年財政部頒布了《企業(yè)會計準則—債務重組》，2001年進行了第一次修訂，將非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的計價基礎(chǔ)由公允價值改為賬面價值，并不再確認債務重組損益。從而避免了對公允價值的濫用，抑制了一部分利潤操縱行為。但是這種“一刀切”的規(guī)定有悖于實質(zhì)重于形式原則，與國際會計準則難以協(xié)調(diào)。在充分考慮到經(jīng)濟環(huán)境變化以及修訂前準則實施情況的基礎(chǔ)上，2006年財政部對準則進行了第二次修訂，并更名為《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》。

　　一、新準則重點、難點解析

　　（一）債務重組涵義的理解

　　新準則將債務重組界定在“債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出了讓步的事項�！闭f明我國具體準則的范圍限定在對債務人處于財務困難時債權(quán)人做出了讓步的債務重組。突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務實質(zhì)。原因主要有以下幾點：①債務人沒有發(fā)生財務困難時發(fā)生的債務重組的會計核算，其實質(zhì)屬于捐贈，使用其他準則；②企業(yè)破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組，非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組不屬于債務重組準則涉及的范圍，其會計處理由相關(guān)的會計規(guī)范予以規(guī)定。在企業(yè)進行公司制改造時，情況比較復雜，其債務重組無論是否屬于持續(xù)經(jīng)營，本準則也不予涉及。③債務人發(fā)生財務困難時所進行的債務重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵債或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規(guī)定的債務重組，適用債務重組具體準則。

　　（二）正確確定債務重組日

　　債務重組日即為債務重組完成日，即債務人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。債務重組可能發(fā)生在債務到期前、到期日或到期后。對于以資產(chǎn)方式進行債務重組的，債務重組日為資產(chǎn)已經(jīng)到達債權(quán)人手里或已經(jīng)交付債權(quán)人使用，并辦理了有關(guān)債務解除手續(xù)的日期。

　　（三）債務重組損益與企業(yè)日�；顒訐p益的核算。

　　債務重組損益應于債務重組日確認和計量。因其與其日常經(jīng)營活動無直接關(guān)系，應在“營業(yè)外損益”賬戶進行核算。

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應分清債務重組利得和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限。債務人應將重組債務帳面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額確認為債務重組利得；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額確認為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)時涉及相關(guān)稅費的，在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時，還要區(qū)別相關(guān)稅費的不同性質(zhì)，考慮其是否計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。債務人核算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時一般不需要單獨設(shè)置帳戶進行核算。如：債務人以存貨清償債務的，把轉(zhuǎn)讓的存貨作為銷售處理，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益為銷售收入與其成本及相關(guān)減值準備之間的差額；債務人以固定資產(chǎn)清償債務的，把轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)清理處理，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益作為固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額，如為收益，在“營業(yè)外損益”賬戶下的“處置固定資產(chǎn)凈收益”明細賬戶核算；如為損失，在“營業(yè)外損益”賬戶下的“處置固定資產(chǎn)凈損失”明細賬戶核算；債務人以無形資產(chǎn)清償債務的，把轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)收入與其相關(guān)成本之間的差額計入當期損益。

　　二、新、舊會計準則主要差異

　　（一）新、舊會計準則的主要差異。

　　新準則對債務重組進行了變革。在債務重組涵義、計量屬性和損益確認方面與原準則相比，有了實質(zhì)性突破，主要差異表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1、定義不同。

　　舊準則定義債務重組為：債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。因此，任何修改某項債務條款均是在債務重組準則范圍之內(nèi)。

　　新準則債務重組的定義是：在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。新準則突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務實質(zhì)。

　　2、債務重組方式的變化

　　新準則將舊準則中“以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務”方式合并為“以資產(chǎn)清償債務”方式，這雖不屬于實質(zhì)性的變化，但新準則的表述更為簡潔易懂。

　　3、會計處理不同

　　新債務重組準則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外損益；對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量基礎(chǔ)。

　　舊準則規(guī)定債務人清償債務，按換出資產(chǎn)或清償債務資本的賬面金額計算；而債權(quán)人則按重組債權(quán)的賬面金額作為受讓資產(chǎn)或資本的入賬價值。舊準則僅在債權(quán)人涉及受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)時，使用公允價值對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確認各項非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值；新準則規(guī)定債務人或債權(quán)人在債務重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本均使用公允價值計量。

　　舊準則規(guī)定債務人將所有債務重組利得確認為所有者權(quán)益中的資本公積，而不是反映在利潤表上；債權(quán)人不會確認任何債務重組收益。

　　新準則規(guī)定債務人將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)、資本或重組后債務公允價值之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。對于修改其他條件的，如果涉及或有應付金額，重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和或有應付金額之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權(quán)人將重組債務的賬面價值與接受的資產(chǎn)、資本或重組后債務公允價值之間的差額（已計提減值準備的，應先沖減減值準備）確認為債務重組損失，計入當期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價值入賬。對于修改其他條件的，如果涉及或有應收金額的，債權(quán)人不應將或有應收金額包括在將來應收金額中確認重組損失，或有應收金額實際發(fā)生時計入當期損益。

　　4、披露不同。

　　舊準則規(guī)定債務人應當披露信息的第2條“因債務重組而確認的資本公積總額”和第4條“或有支出”；債權(quán)人應當披露信息的第4條“或有收益”。新準則規(guī)定債務人應當披露的信息將舊準則第2條改為“確認的債務重組利得總額”；第4條改為“或有應付金額”；債權(quán)人應當披露信息的第4條改為“或有應收金額”。

　　（二）新、舊準則的銜接

　　1、新、舊帳戶的銜接。

　　準則修改前，債務人確認債務重組利得或損失，重組利得，使用“資本公積—其他資本公積”帳戶核算；重組損失，使用“營業(yè)外支出—債務重組損失”帳戶核算；債權(quán)人不確認債務重組收益，只在收到債務人以低于債權(quán)的現(xiàn)金資產(chǎn)抵債和修改債務條件，重組債權(quán)帳面價值大于將來應收金額時，確認債務重組損失，使用“營業(yè)外支出—債務重組損失”帳戶核算。

　　準則修改后，核算債務重組損益的帳戶為“ 營業(yè)外損益—債務重組損失”和“ 營業(yè)外損益—債務重組利得”， 債務重組損失，計入“ 營業(yè)外損益—債務重組損失”帳戶的借方，債務重組收益，計入“ 營業(yè)外損益—債務重組利得”帳戶的貸方。

　　2、相關(guān)會計處理的銜接

　　債務重組確認計量變更，屬于會計政策變更，但涉及的重組交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，債務重組屬于新準則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項，可豁免追溯調(diào)整，故不涉及追溯調(diào)整。在“過渡到企業(yè)會計準則體系日”編制期初資產(chǎn)負債表時，將債務重組涉及的相關(guān)資產(chǎn)項目和資本公積余額直接結(jié)轉(zhuǎn)，“營業(yè)外支出—債務重組損失”期末無余額，過渡日后發(fā)生的債務重組事項按照新準則確認與計量，債務重組損益分別計入“ 營業(yè)外損益—債務重組損失”和“ 營業(yè)外損益—債務重組利得”帳戶，期末結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤。

　　三、新準則與國際會計準則的趨同性及創(chuàng)新性

　　把債務重組的計量基礎(chǔ)由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴格和的規(guī)定，進一步強化了對信息供給的約束，為向投資者、債權(quán)人和公眾提供對決策有用的會計信息鑄牢了基礎(chǔ)。新準則的發(fā)和實施，使債務重組準則在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際會計的趨同，為我國參與國際競爭構(gòu)建了統(tǒng)一會計信息平臺。但新準則的規(guī)定比國際會計準則的規(guī)定更具體、易懂，可操作性強。

　　四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況的

　　會計計量方法不同，將對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生很大影響。新準則的突出變化是：采用公允價值計量，以及將產(chǎn)生的債務重組收益計入當期損益（原準則計入資本公積），所以執(zhí)行新準則后，債務重組活動將影響債權(quán)人和債務人的當期利潤。而舊準則采用的賬面價值法，基本不產(chǎn)生利潤。如果用于債務重組的資產(chǎn)賬面價值與公允價值差距大或債權(quán)人讓步大，則其差額影響當期損益就大，對當期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)較大影響。

　　以存貨清償債務為例進行分析，假設(shè)2005年4月12日 ，A公司從B公司購買一批商品，付給B 公司6個月期、不帶息1050000元商業(yè)票據(jù)一張。2005年10月25日，A公司發(fā)生財務困難，無法履行債務，與B公司協(xié)商進行債務重組。雙方達成的債務重組協(xié)議內(nèi)容如下：B公司同意A公司用產(chǎn)品抵償該應收賬款。該批產(chǎn)品市價為800000元，增值稅率為17％，產(chǎn)品成本為700000元，這部分存貨的損失準備為5000元。B公司未計提相關(guān)壞賬準備。

　　假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，A公司（債務人）的分析如下：

　　計算應付帳款的賬面價值與所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的帳面價值及增值稅銷項稅額之間的差額：

　　重組債務的賬面價值1050000元－所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值（700000－5000） 695000元－ 增值稅銷項稅額（800000× 17％）136000元＝219000元

　　新準則公允價值法與舊準則賬面價值法相比，債務人當期確認收益219000元，其中包括債務重組利得114000元（1050000—800000—136000=114000），資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益105000元；原準則將債務重組利得219000元計入資本公積。

　　對企業(yè)財務狀況的影響：

　　資本公積：219000元（公允法比賬面法減少219000）；

　　利潤總額：219000元（公允法比賬面法多219000）；

　　所得稅費用：72270元（公允法比賬面法多219000 × 33％；設(shè)所得稅率為33％）

　　凈利潤：146730元（公允法比賬面法多219000 × 67％；設(shè)所得稅率為33％）；

　　B公司（債權(quán)人）的分析如下：

　　債務重組日，資產(chǎn)價值減少114000元，確認重組損失114000元（1050000－800000－800000×17%），利潤減少114000，凈利潤減少：76380元。

　　可見，新舊準則不同方法核算的差異，對企業(yè)的權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)均產(chǎn)生較大影響，使得會計信息披露更加相關(guān)可靠。

　　主要文獻：

　　[1] 本書編寫組。 企業(yè)會計準則[M] 。立信會計出版社，2006，3：255—262。

　　[2] 鄭慶華。 企業(yè)會計準則指南[M] 。科學出版社，2006，5：102—105。

　　[3] 財政部制定。 企業(yè)會計準則[M] 。 經(jīng)濟科學出版社，2002，10：159—165。

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