略談會計收益與應(yīng)稅所得差異的協(xié)調(diào)論文
隨著財稅制度改革的深入，收益和應(yīng)稅所得差異有逐漸擴大的趨勢，這為日常會計核算和稅款征收增大了難度，其突出表現(xiàn)，一是所得稅納稅申報表調(diào)整項目過多，會計人員很難按稅法的意圖填列納稅申報；二是所得稅會計只反映兩者差異形成的結(jié)果，沒有反映形成的過程；三是許多稅務(wù)處理在會計核算中無法得到合理的反映。
一、會計收益與應(yīng)稅所得差異的
由于財務(wù)會計與稅法服務(wù)的對象和目的不同，會計收益與應(yīng)稅所得不可能強求一致。財務(wù)會計根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確定會計收益，其目的是盡可能精確地的經(jīng)營成果，以利財務(wù)會計對外報告的要求，為投資者和債權(quán)人提供決策的依據(jù)。而稅法則是根據(jù)國家實現(xiàn)其權(quán)力的需要，確定應(yīng)稅所得，以保證國家機器正常運轉(zhuǎn)所需要的財政收入。從形成原因分析，會計收益和應(yīng)稅所得差異主要有以下幾個方面：
1、時態(tài)性差異。我國會計核算體系直接面對WTO規(guī)則和國際市場，正與國際會計準(zhǔn)則接軌。因而，會計核算體系的制定，具有明顯的超前性和突發(fā)性。而在稅法制定方面，國際上并不存在統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，也就不存在與國際接軌的。我國現(xiàn)行的稅法制度，是從原有的稅收制度中逐漸演化而來的，考慮了國情的需要。很明顯，從時態(tài)上看，會計核算體系改革的步伐已經(jīng)遠遠超過稅法改革，從而形成較大的時滯差異。這種差異由于其存在的客觀性和復(fù)雜性，在較長的時期內(nèi)還無法協(xié)調(diào)一致。
2、制度性差異。這是由于兩者制定的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)不同而引起的。在財務(wù)會計制度下，會計收益（稅前會計利潤）等于會計收入扣減相應(yīng)的會計費用；在稅收制度下，應(yīng)稅所得等于應(yīng)稅收入減去法定扣除項目。在各項目確認(rèn)的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)上，兩者存在明顯的不同：稅收制度對應(yīng)稅收入的確認(rèn)同時存在兩個標(biāo)準(zhǔn)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，如經(jīng)營性應(yīng)稅收入確認(rèn)主要按權(quán)責(zé)發(fā)生制，投資性應(yīng)稅收入按收付實現(xiàn)制；扣除項目實行標(biāo)準(zhǔn)扣除制（標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)據(jù)實扣除，超過標(biāo)準(zhǔn)的部分不允許扣除）。財務(wù)會計制度的確認(rèn)通常只按權(quán)責(zé)發(fā)生制，費用確認(rèn)也采用據(jù)實扣除制。在市場經(jīng)濟條件下的應(yīng)稅收入和會計收入都應(yīng)是通過市場實現(xiàn)的物質(zhì)利益，但現(xiàn)實中，納稅人住往在僅生產(chǎn)出產(chǎn)品、尚未實現(xiàn)銷售（或會計上已作了銷售收入處理）、并沒有產(chǎn)生實質(zhì)性的物質(zhì)利益流入的情況下，按稅法規(guī)定必須納稅。這樣的處理，盡管確保了稅收收入，但對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營及現(xiàn)金流轉(zhuǎn)很大。筆者認(rèn)為對這種差異應(yīng)在不違背立法意圖的前提下盡量減少。
3、意圖性差異。由于兩者服務(wù)對象和目的的分離，稅法以服務(wù)于國家利益為主要出發(fā)點，執(zhí)法的強制性為其主要持征；會計以服務(wù)于企業(yè)主體利益為主要出發(fā)點，穩(wěn)健性和靈活性是其主要特征。在現(xiàn)實中，口徑不同是兩者最主要的表現(xiàn)。這種差異的存在可能產(chǎn)生兩種后果：一種是與國家產(chǎn)業(yè)政策相符，稅法給予納稅人合理的稅收籌劃空間，納稅人可以充分利用，如稅收優(yōu)惠期限；另一種是與國家立法意圖相違背，這就是企業(yè)通常所說的“合理避稅”，而通過稅法的健全，這種差異可以不斷減少。
二、會計收益和應(yīng)稅所得差異協(xié)調(diào)的必要性
1、會計人員身份雙重性的要求。企業(yè)的日常會計核算和納稅申報，主要由會計人員完成。一方面，會計人員在日常的會計處理上，并不考慮納稅調(diào)整的要求，而以會計準(zhǔn)則為依據(jù)，客觀公正地反映企業(yè)的財務(wù)成果，滿足企業(yè)對外提供會計報告的要求；另一方面，企業(yè)會計人員在會計核算的同時要提供所得稅的征收依據(jù)，納稅時再根據(jù)稅法的規(guī)定，通過填制所得稅納稅申報表，進行賬外調(diào)整，計算出應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅，滿足納稅的要求。由于會計人員身份的雙重性，在實務(wù)操作中，為了提高日常會計核算和稅款征收的效率，減少會計核算工作量，他們迫切要求對會計收益和應(yīng)稅所得的差異進行協(xié)調(diào)。
2、提高稅收征管效率的要求。稅法的制定，無論理論上多么完善，具體都要落實到稅收征管上。在所得稅的征管上，根據(jù)成本效益原則，征稅成本和納稅成本的提高，稅收征管效率會下降；若稅收成本接近應(yīng)納稅額，此時稅收征管已經(jīng)沒有必要。在現(xiàn)行稅收制度下，所得稅的征收制度仍然是納稅人自行申報、稅務(wù)機關(guān)審查核定，必然存在會計收益與應(yīng)稅所得之間的調(diào)整。如果兩者差異過大，會使調(diào)整項目過多，納稅人需要增設(shè)相應(yīng)的賬簿體系才能滿足納稅要求，造成納稅成本高；另一方面，由于企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)利益的相對獨立，征稅機關(guān)還需進行相應(yīng)的審核，兩者差異越大，審核成本越高。
3、信息資源共享的要求。信息相對于其他經(jīng)濟信息而言，具有可靠性強、獲取成本低等特點，它能全面、系統(tǒng)地反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，就成為稅款征收的主要依據(jù)�，F(xiàn)行會計收益與應(yīng)稅所得之間的差異過大，并且在賬外進行調(diào)整，實際上就等于放棄了現(xiàn)成的會計信息，這種調(diào)整的合理性和可靠性值得懷疑。兩者差異的協(xié)調(diào)，可使會計信息同時滿足納稅和征稅的要求，不僅有利于降低稅收成本，而且使納稅依據(jù)的可靠性增強，會計信息的相關(guān)性提高。
三、會計收益與應(yīng)稅所得差異協(xié)調(diào)的對策
會計收益與應(yīng)稅所得差異的協(xié)調(diào)是涉及所得稅稅收制度、會計制度和稅收征管制度的配套改革，是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程。盡管在當(dāng)前的情況下，兩者協(xié)調(diào)的難度極大，但筆者認(rèn)為局部的協(xié)調(diào)仍是必要的和可行的。由于持續(xù)經(jīng)營下會計核算體系相對比較健全，而所得稅制度相對比較滯后，因而調(diào)整的基本思路是，所得稅法律制度改革應(yīng)適應(yīng)會計制度改革的要求。從看，兩者差異的協(xié)調(diào)主要包括以下幾點：
一是所得稅體系中應(yīng)稅收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，成本費用扣除應(yīng)采用據(jù)實扣除制。從表面上看，這樣做會在一定程度上減少所得稅稅基，減少財政收入，但我國所得稅的原則是效率優(yōu)先、兼顧公平，而收入、費用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，可以實現(xiàn)納稅成本和征稅成本的降低，減少對納稅人的沖擊，從而提高稅收征管效率。另一方面，差異的減少，也有利于會計信息發(fā)揮相應(yīng)的作用。
二是所得稅法律語言的會計化。我國在制定具體的稅收措施時，只考慮了納稅對象與其經(jīng)濟活動的，而忽視了這些對象與內(nèi)容的載體特征，即會計語言的特征。如對于會計上的非貨幣性交易，稅法上稱為資產(chǎn)置換，兩者經(jīng)濟內(nèi)容完全一致。因而在稅收立法上，必須重視法律語言的會計化，相同的經(jīng)濟內(nèi)涵盡可能采用同一會計語言，避免不必要的差異，以減少稅款征收的難度和主觀隨意性。
三是規(guī)則制定部門應(yīng)加強溝通。我國會計收益與應(yīng)稅所得之間的差異，很大一部分是由于兩種規(guī)則制定者之間缺乏必要的溝通造成的。我國會計制度的制定者為財政部會計司，稅收法規(guī)的制定者為國家稅務(wù)總局，它們之間的溝通與合作尤其重要。作為會計制度的制定者，一方面要滿足會計報表的報送要求，另一方面也要盡可能滿足提供納稅基礎(chǔ)資料的需要；作為稅收制度的制定者，一方面要滿足納稅、征稅的需求，另一方面也要盡可能與會計保持一致，使得納稅調(diào)整項目減少到最低程度，以減少實際征收的難度。
四是賬外調(diào)整項目納入正常會計核算體系，所得稅會計中對差異的處理，在賬簿記錄上有兩種方式，一種是設(shè)置明細賬，另一種是設(shè)置備查賬，但都沒有具體的規(guī)定。備查賬太多，無法與正常的會計記錄銜接；明細賬不規(guī)范，也不利于稅務(wù)信息的交流。只有規(guī)范明細記錄，減少備查調(diào)整事項，才能通過會計記錄系統(tǒng)地反映納稅、征稅的全貌。
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