對上市公司會計信息生產(chǎn)模式轉(zhuǎn)換的探討論文
「摘要」現(xiàn)有的上市公司信息生產(chǎn)模式運行中存在著會計的反映職能不能全面實現(xiàn)，注冊會計師的獨立、客觀和公正性受到，資源不能有效配置等。本文提出了上市公司會計信息的生產(chǎn)社會化、商品化、市場化的設想，一方面可簡化會計信息生產(chǎn)程序，節(jié)約社會資源；另一方面將促進注冊會計師行業(yè)內(nèi)部的資源整合，形成會計信息產(chǎn)業(yè)，最終為提高上市公司的會計信息質(zhì)量提供思路。
「關(guān)鍵詞」會計信息；生產(chǎn)；社會化；商品化；市場化
一、現(xiàn)有上市公司會計信息生產(chǎn)模式運行中存在的問題
會計信息是會計信息系統(tǒng)的最終輸出產(chǎn)品，對于上市公司而言，由于會計信息直接影響其證券的價格走向，從保護廣大投資者的利益出發(fā)，上市公司生產(chǎn)的會計信息必須經(jīng)注冊會計師審計后，才能在證券市場公開發(fā)布�，F(xiàn)有的上市公司會計信息生產(chǎn)模式是：上市公司生產(chǎn)會計信息一會計師事務所檢驗會計信息一證券市場投資者消費會計信息。這種生產(chǎn)模式運行中存在以下問題：
首先，會計最基本的反映活動職能不能全面實現(xiàn)。會計是一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，它最主要的職能是反映經(jīng)濟活動，為投資者提供會計信息。平等地為每一位投資者提供會計信息是會計的最基本的反映職能，但在我國上市公司現(xiàn)有的股本結(jié)構(gòu)中，國有股和法人股占絕對地位，形成了我國證券市場特有的一股獨大現(xiàn)象，使得股東大會選舉產(chǎn)生的董事會幾乎演變成了大股東的一言堂。在會計受制于總經(jīng)理，總經(jīng)理受制于董事會這種制度安排下，會計人員的地位和利益實質(zhì)上受制于大股東。作為會計信息生產(chǎn)主體的會計人員在地位和利益被控制的情況下，其會計政策的選擇和會計的采用，顯然是有利于大股東的，為投資者提供會計信息蛻變成了為大股東提供有利會計信息。
其次，注冊會計師審計不可能真正實現(xiàn)審計的獨立、客觀和公正性。根據(jù)《獨立審計基本準則》中的定義，注冊會計師審計是指“注冊會計師依法接受委托，對被審單位的會計報表及其相關(guān)資料進行獨立審查并發(fā)表意見”。上市公司會計報表審計業(yè)務對于會計師事務所而言具有非常重要的意義，一方面上市公司會計報表審計業(yè)務的收費較高，其收入在會計師事務所的全部收入中占的比重較大，而且審計費用是上市公司支付，因而上市公司對于會計師事務所而言是消費者。另一方面上市公司會計報表審計的要求嚴，一般而言進入上市公司審計的門檻較高，在這種情況下，能否承擔上市公司會計報表審計也就變成了會計師事務所水平和能力的標志。在上市公司會計報表審計業(yè)務相對有限和會計師事務所數(shù)量相對較多的情況下，會計師事務所之間的激烈競爭是不可避免的，上市公司會計報表審計業(yè)務處于一種供不應求的狀態(tài)。上市公司的消費者地位和會計報表審計業(yè)務的供不應求狀態(tài)使得上市公司和會計師事務所之間的關(guān)系不可能平等，會計師事務所處于劣勢地位，注冊會計師審計的獨立、客觀和公正性得不到保證。
再次，現(xiàn)有的會計信息生產(chǎn)模式不利于社會資源的有效配置。證券市場投資者投資決策所需的會計信息是上市公司會計機構(gòu)生產(chǎn)的，注冊會計師審計是對其生產(chǎn)的會計信息進行檢驗和監(jiān)督。在這里，注冊會計師起一個產(chǎn)品（會計信息）的質(zhì)量檢驗員作用，其工作性質(zhì)是鑒定產(chǎn)品是否合規(guī)、合格。證券市場投資者所需的優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品——可用于投資決策的會計信息取決于會計信息的生產(chǎn)者——上市公司會計機構(gòu)，也與會計信息的檢查者——注冊會計師不無關(guān)系。但隨著我國證券市場上市公司會計作假的連續(xù)曝光，上市公司會計機構(gòu)和注冊會計師受到了廣大投資者的嚴厲批評，特別是以獨立、客觀和公正為形象的注冊會計師在社會公眾的地位顯著下降，我國證券監(jiān)管部門甚至曾提出了雙重“審計標準”（一家是中資會計師事務所，另一家是外資會計師事務所）的設想就說明了這一點。注冊會計師出于自身業(yè)務的需要和社會公眾的壓力，在對上市公司會計報表審計時，從憑證、賬簿到報表，從經(jīng)濟業(yè)務的確認、計量、分類到整理都必須認真和審查。上市公司會計報表審計變成了對上市公司會計信息的重新再確認和加工的過程，于是會計師事務所有可能由檢驗員同時變成了生產(chǎn)者。可見，現(xiàn)有的上市公司會計信息生產(chǎn)模式不利于社會資源的有效配置。
二、上市公司會計信息生產(chǎn)模式改革構(gòu)想
上市公司會計信息失真問題已變成了一個阻礙各國證券市場發(fā)展的世界性難題。世界各國的會計和實踐工作者都在加強，從國內(nèi)外來看，上市公司會計信息失真的研究主要集中在：
�。�1）會計法規(guī)和制度研究。從會計法規(guī)和制度安排上防止上市公司的作假。典型的案件是鄭百文的資產(chǎn)重組，使得我國頒布的債務重組準則在不到三個月時間內(nèi)不得不修改。
�。�2）上市公司治理結(jié)構(gòu)研究。我國特殊的國有股一股獨大的股本結(jié)構(gòu)帶來的問題十分突出，后來頒布的上市公司治理結(jié)構(gòu)指引和引進的獨立董事制度說明了這一點。
�。�3）會計人員利益機制研究。國內(nèi)外文獻均指出了在目前條件下會計人員和上市公司利益的一致性。
�。�4）會計信息產(chǎn)權(quán)問題研究。主張從會計信息的產(chǎn)權(quán)方面尋找會計信息失真的根源。
這些研究對生產(chǎn)會計信息的會計信息系統(tǒng)本身都沒有進行深入研究。我們認為：生產(chǎn)會計信息的生產(chǎn)工具——會計信息系統(tǒng)本身存在問題，有必要對會計信息系統(tǒng)的“資源”進行重新組合，從會計信息生產(chǎn)的源頭上解決會計信息失真問題。對上市公司會計信息生產(chǎn)而言，由于上述問題的存在，只有改革其生產(chǎn)模式，才能從根本上解決上市公司會計信息失真問題。具體措施是：
1、上市公司會計報表生成的社會化
目前，上市公司會計機構(gòu)承擔著對內(nèi)和對外兩種職能，對內(nèi)職能是指會計機構(gòu)承擔了成本會計、管理會計和財務經(jīng)濟分析的職能，其目的是為上市公司經(jīng)營決策服務，具有明顯的內(nèi)部特征，理論依據(jù)為會計是管理的重要組成部分的會計管理理論。對外職能是指會計機構(gòu)承擔的財務會計職能，即為上市公司的相關(guān)利益集團提供用于投資決策的會計信息。隨著證券市場的不斷發(fā)展，上市公司的股權(quán)日益分散化，上市公司的利益集團有外部化趨勢。一般說來，證券市場越完善，上市公司利益集團的外部化特征越明顯，因而為上市公司的利益集團提供用于投資決策的會計信息的財務會計職能具有明顯的外部特征，其理論依據(jù)為會計是一個主要為投資者提供會計信息的信息系統(tǒng)理論。對上市公司現(xiàn)有的財務會計職能而言，由于其生產(chǎn)的會計信息不能完全滿足投資者的需求，從會計核算的憑證取得、登賬、報表生成程序考察，上市公司會計機構(gòu)擬不再承擔財務會計的報表生成的對外職能，這一部分職能可由社會完成。而上市公司的會計機構(gòu)只承擔對內(nèi)的職能和與內(nèi)部管理密切聯(lián)系的記賬、登賬的會計核算職能，真正實現(xiàn)會計參與管理的職能，符合上市公司治理結(jié)構(gòu)安排中會計的地位和立場。至于上市公司會計報表的生成則由會計師事務所承擔，注冊會計師一方面具有獨立、客觀、公正的優(yōu)勢地位，另一方面，注冊會計師在會計群體中的專業(yè)素質(zhì)與長期從事審計業(yè)務的經(jīng)驗使得他們承擔上市公司報表編制工作更為有利。
2、上市公司信息生產(chǎn)化、商品化、市場化構(gòu)建
�。�1）上市公司向證券交易所支付會計信息生產(chǎn)費用。當上市公司生成會計報表的職能社會化后，注冊會計師成了這部分職能的承擔者。注冊會計師從事該部分會計信息的生產(chǎn)，誰來支付生產(chǎn)費用變成了關(guān)鍵。根據(jù)誰消費、誰付費的原則，由于注冊會計師對上市公司從事的會計信息生產(chǎn)是用來滿足證券市場現(xiàn)有投資者和潛在投資者的投資決策需要的，這些投資者理應支付這部分會計信息生產(chǎn)的費用。但是，如果按此方案實施，在操作上將會非常困難或者說操作成本太高而缺乏效率。我們不妨作以下：首先，注冊會計師從事會計信息生產(chǎn)后，上市公司會計機構(gòu)業(yè)務得到了精簡，費用相應下降，原來支付以求證會計信息的真實、公正的審計費用不需要支付，上市公司直接受益。其次，注冊會計師生產(chǎn)的上市公司會計信息在證券市場的發(fā)布，直接投資者對該公司股票的投資，這部分會計信息對上市公司而言起了廣告式的宣傳作用。因此，上市公司應支付給注冊會計師會計信息生產(chǎn)費用。何況，上市公司支付給注冊會計師的會計信息生產(chǎn)費用本質(zhì)上是投資者支付的。按利益相關(guān)者，上市公司應該是與上市公司有密切利益關(guān)系的利益集團共同所有，從利益相關(guān)者所承擔的風險程度來分析，股東即投資者所承擔的風險最大，因而股東即投資者擁有上市公司最大的剩余索取權(quán)，上市公司支付費用的增加，直接減少投資者在上市公司的剩余，上市公司支付的會計信息生產(chǎn)費用是以減少投資者在上市公司的剩余為代價的。
注冊會計師從事會計信息的生產(chǎn)必須獲取收益以彌補其在生產(chǎn)過程中的成本耗費，上市公司應如何支付注冊會計師會計信息生產(chǎn)費用呢？如果上市公司直接向注冊會計師支付生產(chǎn)費用，勢必會形成注冊會計師與上市公司利益緊密聯(lián)系的捆綁式關(guān)系，使注冊會計師處于被動地位，其會計信息生產(chǎn)的客觀公正性會受到上市公司的干預。為確保注冊會計師生產(chǎn)的會計信息質(zhì)量，避免上市公司與注冊會計師之間形成利益捆綁式關(guān)系，上市公司支付的會計信息生產(chǎn)費用不能直接支付給注冊會計師，而應通過中介組織——證券交易所轉(zhuǎn)交。因為對上市公司而言，證券交易所是融資的場所；對投資者而言，證券交易所是投資場所。證券交易所是聯(lián)系上市公司融資、投資者投資的橋梁，能夠反映雙方共同的利益。
�。�2）上市公司支付費用的確定。根據(jù)成本定價理論，上市公司支付的費用應以能彌補注冊會計師從事會計信息生產(chǎn)過程各種耗費的總和并有一定的利益來確定。從注冊會計師對上市公司會計信息生產(chǎn)的工作量來考查，上市公司支付的費用應以原上市公司支付的會計報表審計費為下限，以上市公司原會計機構(gòu)中生成報表相關(guān)的費用與會計報表審計費用之和為上限，否則上市公司會計信息生產(chǎn)的社會化、商品化、市場化不符合成本效率原則。
�。�3）證券交易所采取招標方式聘用會計師事務所。上市公司的會計信息生產(chǎn)社會化，有利于會計信息的商品化并將推動會計信息產(chǎn)業(yè)的形成和，在注冊會計師行業(yè)內(nèi)部將有利于打破條塊分割的地方保護主義，推動注冊會計師行業(yè)的資源重新整合，促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。由于注冊會計師行業(yè)內(nèi)水平參差不齊，不排除部分會計師事務所會采取低價格策略進入這一市場，出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。為了保證會計信息的質(zhì)量，作為關(guān)系上市公司、投資者和注冊會計師利益的中介——證券交易所，不能以盈利為目的來組織注冊會計師從事上市公司會計信息生產(chǎn)。在招聘時，標的首先目標不是價格，而是會計信息的真實性、準確性、完整性和及時性。使得上市公司的會計信息生產(chǎn)按投資者決策需求來安排組織，最終形成證券交易所、投資者、上市公司和注冊會計師利益的帕累托最優(yōu)。
3、證券交易監(jiān)管部門對注冊會計師生產(chǎn)的會計信息進行監(jiān)督
在上市公司會計信息生產(chǎn)社會化、商品化、市場化的構(gòu)建過程中，上市公司與會計師事務所兩者之間的關(guān)系發(fā)生了明顯的變化。原來兩者利益直接相關(guān)，且注冊會計師處于從屬和被動地位，現(xiàn)已變成了上市公司與注冊會計師各自獨立無直接利益關(guān)聯(lián)的平等關(guān)系，確保了注冊會計師在上市公司會計信息生產(chǎn)中的獨立、客觀和公正地位。
具有良好專業(yè)素養(yǎng)和較強業(yè)務能力的注冊會計師，以獨立、客觀和公正的立場生產(chǎn)的會計信息與現(xiàn)有模式中上市公司會計機構(gòu)生產(chǎn)的會計信息相比，會計信息的真實性和準確性等質(zhì)量指標會有大幅度的提高。相反，為防止會計信息失真而發(fā)生的監(jiān)督成本則會大幅下降。但注冊會計師生產(chǎn)的會計信息必須經(jīng)過監(jiān)督，否則注冊會計師可能會因個人效應最大化而與上市公司合謀、尋租來損害廣大投資者的利益。監(jiān)督的方式應以低成本檢查為主，監(jiān)督的主體為證券交易監(jiān)管部門。
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