關(guān)于正商譽(yù)的會計(jì)學(xué)思考論文模板
內(nèi)容提要:外購正商譽(yù)作為一種特殊的無形資產(chǎn)，在會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)中爭議較多。本文首先對商譽(yù)的性質(zhì)進(jìn)行了分析，并主要參照美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會公告的相關(guān)規(guī)定，從會計(jì)的角度出發(fā)，探討了外購正商譽(yù)的確認(rèn)條件以及外購正商譽(yù)入賬價值的計(jì)量方法，并在此基礎(chǔ)上，比較了世界各國會計(jì)界對外購正商譽(yù)的各種不同的會計(jì)處理方法，最后對我國外購正商譽(yù)的會計(jì)處理提出自己的一點(diǎn)看法。
關(guān)鍵詞：正商譽(yù)；資產(chǎn)公允價值；會計(jì)處理
一、商譽(yù)性質(zhì)的認(rèn)識
商譽(yù)及商譽(yù)會計(jì)自19世紀(jì)末以來，一直是會計(jì)理論與實(shí)務(wù)中最具爭議的問題之一。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會計(jì)研究水平的提高，對商譽(yù)的認(rèn)識也在不斷地深入，20世紀(jì)40年代以來，會計(jì)界逐漸形成了幾種有代表性的商譽(yù)觀點(diǎn)，即超額盈利觀、剩余價值觀和無形資源觀�，F(xiàn)在對商譽(yù)的一般定義為：商譽(yù)是企業(yè)特殊的無形資產(chǎn)，它通常指企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得了客戶信任，或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值，是企業(yè)能擁有或控制的、能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益的潛在經(jīng)濟(jì)價值，這種無形價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過了一般企業(yè)的獲利水平。當(dāng)企業(yè)合并時，商譽(yù)就是投資成本超過被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。商譽(yù)具有以下特性：
1 商譽(yù)是一種企業(yè)所獨(dú)有的可帶來未來超額經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源，這是認(rèn)定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源是否是商譽(yù)的唯一標(biāo)準(zhǔn)。
2 商譽(yù)的形成和作用與企業(yè)的整體而不是某一要素有關(guān)，這些要素有的是“硬”的，如優(yōu)越的地理位置；有的是“軟”的，如完善的管理和良好的信譽(yù)等；有的是有形的，有的是無形的，既不能單獨(dú)存在，也不能把它與其所依附的企業(yè)的其它無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)分割開來，無法確指它為某項(xiàng)有形或無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的附加價值。
3 商譽(yù)可以從外部購入，也可以在內(nèi)部形成，其形成的原因是多方面的，可以認(rèn)為，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營各個階段，各個環(huán)節(jié)的各種支出都無不與商譽(yù)的形成有某種聯(lián)系，從系統(tǒng)論的角度加強(qiáng)企業(yè)的全程管理和全員管理是形成商譽(yù)的基礎(chǔ)和源泉。
4 商譽(yù)的價值會隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化而不斷變化。
5 商譽(yù)是可以以貨幣計(jì)量的，其確定的依據(jù)就是企業(yè)某一時點(diǎn)的整體可轉(zhuǎn)讓價值與其各項(xiàng)有形資產(chǎn)及可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的公允價值的差額，一般情況下，它應(yīng)是正的，即“正商譽(yù)”，它也可能是負(fù)的，即“負(fù)商譽(yù)”。
明確了商譽(yù)的特性問題有助于我們對商譽(yù)本質(zhì)的認(rèn)識和理解。下面從正商譽(yù)的角度，分析說明它的會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量及會計(jì)處理。
二、正商譽(yù)的會計(jì)確認(rèn)
一般說來，在企業(yè)并購中，收購企業(yè)付出的購買價往往不等于被購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值。西方會計(jì)準(zhǔn)則通常將企業(yè)合并時投資成本高于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認(rèn)為正商譽(yù)。
對于正商譽(yù)的確認(rèn)，筆者認(rèn)為，確認(rèn)是一個會計(jì)行為。正商譽(yù)的確認(rèn)是要解決商譽(yù)滿足什么條件才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以入賬的問題。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）曾將確認(rèn)定義為“確認(rèn)是把一個事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄和列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過程”。FASB把當(dāng)前會計(jì)確認(rèn)的商譽(yù)分解成六個部分：
1 被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值與其已確認(rèn)賬面價值的差額。
2 因?yàn)榉N種原因未能被收購企業(yè)確認(rèn)的其他凈資產(chǎn)的公允價值。
3 被收購企業(yè)持續(xù)經(jīng)營中各種得以存續(xù)的優(yōu)越條件和無形資源所具有的公允價值。
4 通過企業(yè)并購實(shí)現(xiàn)收購企業(yè)與被收購企業(yè)的整合所具有的公允價值。
5 收購企業(yè)由于高估被收購企業(yè)凈資產(chǎn)而多付的價值。
6 因?yàn)椴①忞p方的討價還價而導(dǎo)致收購企業(yè)多付或少付的價值。
FASB在《企業(yè)合并和無形資產(chǎn)》（征求意見稿）中首次提出了“核心商譽(yù)”的概念，并認(rèn)為只有上述第3部分和第4部分屬于核心商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)作為正商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。原因是：第1部分和第2部分都與被收購企業(yè)有關(guān)，第1部分本身并不是獨(dú)立的資產(chǎn)項(xiàng)目，而是其他資產(chǎn)價值的組成部分；第2部分是企業(yè)某些原本在性質(zhì)上屬于可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。這兩部分都不是會計(jì)概念意義上的商譽(yù)內(nèi)容。第5部分和第6部分都與收購企業(yè)有關(guān)，第5部分本身并非資產(chǎn)而只是一種計(jì)量誤差的體現(xiàn)；第6部分則屬于一項(xiàng)損失或利得。這兩部分同樣不能算作會計(jì)意義上的商譽(yù)。只有第3部分和第4部分才符合合并商譽(yù)的要求，屬于真正理論范疇的外購正商譽(yù)內(nèi)容。第3部分可以理解為在合并前被收購企業(yè)就已經(jīng)通過自創(chuàng)或以往的企業(yè)合并事項(xiàng)已經(jīng)形成的商譽(yù)，所以亦稱為“持續(xù)經(jīng)營商譽(yù)”；第4部分是企業(yè)并購交易的直接產(chǎn)物，在企業(yè)合并之前并不存在，因此可叫做“合并商譽(yù)”。FASB第6號概念公告指出：“資產(chǎn)是由一個特定實(shí)體獲得或控制，由于過去交易或事項(xiàng)所帶來的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”。FASB以這個概念為主要依據(jù)，分析了“核心商譽(yù)”，得出的結(jié)論是“核心商譽(yù)”既能為企業(yè)創(chuàng)造未來的經(jīng)濟(jì)利益，又能夠滿足為企業(yè)所控制，并產(chǎn)生于以往交易事項(xiàng)的要求，因此完全符合資產(chǎn)的概念，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)。目前國際慣例和各國會計(jì)實(shí)務(wù)界都一致確認(rèn)外購正商譽(yù)。
三、正商譽(yù)的會計(jì)計(jì)量
所謂會計(jì)計(jì)量就是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項(xiàng)之間的數(shù)量關(guān)系，并將數(shù)額分配給具體事項(xiàng)的過程。筆者認(rèn)為，外購正商譽(yù)的計(jì)量即是要解決在企業(yè)合并時，其產(chǎn)生的商譽(yù)價值如何確定入賬的問題。
正商譽(yù)價值的計(jì)量通常有兩種不同的方法觀點(diǎn)：
1 直接法。這種觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是潛在超額利潤的價值。具體計(jì)量時，通過對企業(yè)超額利潤的量化對商譽(yù)進(jìn)行估價。在這里確定企業(yè)的超額利潤是關(guān)鍵。計(jì)算商譽(yù)價值所采用的超額利潤數(shù)據(jù)是按未來超額利潤折算為現(xiàn)值來確定商譽(yù)的價值。其計(jì)算公式為：
正商譽(yù)=∑各年未來超額利潤×各年的折現(xiàn)系數(shù)
2 間接法。這種觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是凈資產(chǎn)的購買價與其公允價值的差額。具體計(jì)量時，先把所有有形資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，以及各種可辨認(rèn)無形資產(chǎn)項(xiàng)目，都用公允價值計(jì)算，然后以購買企業(yè)的價格和凈資產(chǎn)的公允價值比較后的差額，作為商譽(yù)的價值。
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