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實施具體會計準則若干問題的思考論文
一、具體會計準則在企業(yè)會計準則中占據(jù)何種地位？
企業(yè)會計法規(guī)由基本會計準則、具體會計準則、行業(yè)會計制度、企業(yè)財務(wù)通則和行業(yè)財務(wù)制度組成。這五個方面分別以不同的對會計核算和報告行為進行規(guī)范，各自扮演著不同的角色。具體會計準則是以基本會計準則為指導而制定的，它是基本會計準則的具體化，具有可操作性，同時，它還為制定企業(yè)內(nèi)部會計制度提供了依據(jù)和指導。行業(yè)會計制度是與基本會計準則配套按行業(yè)制定的企業(yè)會計制度，主要規(guī)定了相應(yīng)行業(yè)及業(yè)務(wù)的會計核算和會計報告的內(nèi)容與。由此可以看出，我國目前企業(yè)會計準則組成內(nèi)容的一個重要特點就是會計準則和會計制度并存。但是，從實際執(zhí)行的情況看，在具體會計準則和行業(yè)會計制度兩種不同形式中，起主導作用的是行業(yè)會計制度，具體會計準則并沒有占據(jù)應(yīng)有的地位。這是由過去基本會計準則與行業(yè)會計制度的特殊關(guān)系造成的。
《企業(yè)會計準則》即基本會計準則發(fā)布后，規(guī)范企業(yè)會計核算的仍是行業(yè)會計制度。至于操作性較強的具體會計準則發(fā)布實施后是否會改變這種狀況，筆者認為也不盡然。我國新頒布實施的具體會計準則只適用于上市公司，非上市公司仍沿用行業(yè)會計制度。我國上市公司雖然以驚人的速度增長，但相對于整個國民而言，其所占比重遠不及具有成熟資本市場的西方國家，非上市公司在相當長的時間內(nèi)還是國民經(jīng)濟的重要支柱。因此，在只占國民經(jīng)濟少量比重的上市公司中運用會計準則，就顯得過于超前，其力度和影響會受到影響，再加上會計人員對行業(yè)會計制度的長期依賴性，更使具體會計準則的實施打了折扣。而非上市公司的會計人員所遵守的會計規(guī)范則是行業(yè)會計制度，并且這種“軟”已經(jīng)被廣大會計工作者所接受和認同，因此，非上市公司的會計準則自然難以占據(jù)其應(yīng)有的地位。
要想從根本上解決目前具體會計準則的被動局面，其可行的方法應(yīng)當是逐步實現(xiàn)會計準則與會計制度并軌。筆者認為，其基本思路應(yīng)該是，根據(jù)企業(yè)具體會計準則，對現(xiàn)有的企業(yè)會計制度進行適當修訂，訂出一套示范性的會計準則操作指南，以替代現(xiàn)有的企業(yè)會計制度和財務(wù)制度，經(jīng)試行后再逐步取消示范性指南，由各會計主體根據(jù)會計準則，制定適宜本單位的內(nèi)部會計制度。
二、具體會計準則是否具有不可替代的優(yōu)點？
具體會計準則目前只出了10個，但已經(jīng)顯示出其優(yōu)勢，在某些方面彌補了以往會計制度存在的缺陷或不足。具體表現(xiàn)在以下幾個方面。
1、縮短了與國際慣例的差距。我國經(jīng)濟參與國際分工和國際競爭日益劇增的趨勢，要求會計信息成為國際商業(yè)語言，會計處理的程序和方法盡可能多地采用國際會計慣例。而具體會計準則的出臺與實施，縮小了我國與西方國家的距離。
2、更具可操作性。雖然具體會計準則只出臺了一小部分，但均是對涉及具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算和會計報告的有關(guān)事宜做出了詳細規(guī)定，主要包括確認方法、計量方法和報告方法三個方面，使其更具可操作性。例如，基本會計準則第十三條規(guī)定：“會計處理方法前后備期應(yīng)當一致，不得隨意變更，應(yīng)當將變更的情況、變更的原因及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，在財務(wù)報告中說明�！钡]有交代哪些情況下“確有必要變更”。而在會計政策、會計估計變更和會計差錯更正會計準則中，則明確規(guī)定了“確有必要變更”的兩個原因：一是法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更會計政策；二是變更會計政策能夠使所提供的會計信息更相關(guān)、更可靠，并規(guī)定了會計政策變更的會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。
3、對表外項目的披露給予了充分關(guān)注。我國對表外披露項目一直沒有統(tǒng)一的要求，即使是上市公司，表外信息的披露也并不規(guī)范，主要表現(xiàn)為對有利事項披露較多，對不利事項披露較少或根本不予披露。而具體會計準則時表外披露作了嚴格的規(guī)定，彌補了以往此方面的不足，可以增加會計信息的真實性，維護會計信息使用者的合法權(quán)益。如會計政策、會計估計變更和會計差錯更正會計準則中，明確規(guī)定了會計報表附注中應(yīng)當披露以下內(nèi)容：會計政策和會計估計變更的內(nèi)容和理由、變更的影響數(shù)以及變更影響數(shù)不能合理確定的理由；重要會計差錯的內(nèi)容；重要會計差錯的更正金額等等。再如，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的信息披露會計準則明確規(guī)定，在會計報表附注中應(yīng)作以下披露：在存在控制關(guān)系的情況下，關(guān)聯(lián)方如為企業(yè)時，不論它們之間有無交易，均應(yīng)當披露與企業(yè)有關(guān)的主要情況；如與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，應(yīng)當披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型和交易要素。
4、避免了收入虛增的情況發(fā)生。行業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制原則，在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據(jù)時，確認營業(yè)收入的實現(xiàn)。按此規(guī)定，對于一些特殊業(yè)務(wù)，如回購業(yè)務(wù)，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)，這會造成營業(yè)收入虛增，利潤不真實。收入會計準則著眼于商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移、對售出的商品不再實施控制、與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地予以計量等，以此來判斷收入是否可以確認。按此會計準則的要求，對于回購業(yè)務(wù)，由于它并沒有相關(guān)的經(jīng)濟利益流入企業(yè)，因此不能確認收入實現(xiàn)，就可以避免虛增收入的情況發(fā)生，相應(yīng)地就解決了利潤不真實的問題。
三、具體準則能否順利實施，并真正發(fā)揮作用？
既然具體會計準則本身具有不可代替的優(yōu)點，那么，在其實施過程中，能否真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用呢？答案是否定的。主要表現(xiàn)在兩個方面：
1、會計人員在短期內(nèi)難以達到具體會計準則的要求，直接到具體會計準則的實施。
具體會計準則有一個較明顯的特點，即某些業(yè)務(wù)需要會計人員作出職業(yè)判斷后，再進行會計核算。如收入會計準則中的收入概念，道出了收入的重要本質(zhì)，即“經(jīng)濟利益的總流入”，因此會計人員在運用收入準則進行收入核算時，尤其要注意形成收入交易的實質(zhì)是什么，而不能象行業(yè)制度一樣憑交易的形式來作出判斷，這就需要會計人員進行職業(yè)判斷。再如，資產(chǎn)負債表日后事項會計準則的核心之一是對資產(chǎn)負債表編制日后的重大事項進行處理。而對“重大性”并未在數(shù)量上進行規(guī)定，實際上也很難制訂這種量化指標，這也需要會計人員進行職業(yè)判斷，既不能只披露有利事項而回避不利事項，也不能任何事項都全部予以披露。
職業(yè)判斷能力決定了具體會計準則對財務(wù)人員的要求起點更高，而我國會計人員的實際水平卻遠遠達不到具體會計推則的要求，主要表現(xiàn)在我國長期以來，一直實行分部門、分行業(yè)、分所有制的會計制度，會計制度留給會計人員選擇和判斷的空間很小，養(yǎng)成了許多會計人員依樣畫葫蘆的習慣，形成了比較定型的會計思維。而一旦這種規(guī)范變得靈活起來，選擇的空間增大后，很多人就不知所措了。因此，會直接影響到具體會計準則的實施。
2、對具體會計準則的理解程度，也是具體會計準則能否發(fā)揮作用的一個重要方面。
具體會計準則的頒布與實施，其中最重要的目的之一就是為了保證會計披露的真實性和全面性，以維護會計信息使用者的合法權(quán)益。但是會計人員是否能夠深刻領(lǐng)會準則的基本含義，吃透準則，將會直接影響到會計確認、計量和報告，進而影響到會計披露的真實性和全面性。
如收入會計準則對收入確認原則的改變，使得會計人員在確認時要進行分析。對于分期收款銷售、代銷、交款提貨銷售、預(yù)收貨款銷售、托收承付結(jié)算等方式銷售，按準則和行業(yè)制度來確認形成的收入，結(jié)果是一樣的，但對于特殊情況，則不一樣。如為保持貿(mào)易關(guān)系，A公司將一批商品運往國外B公司，獲得了收取貨款的權(quán)利。當時，B公司所在國正處于動蕩之中。按行業(yè)制度的規(guī)定，A公司完全有理由在獲得收取貨款的權(quán)利時，確認營業(yè)收入的實現(xiàn)。但按收入準則的規(guī)定，A公司則不能確認收入的實現(xiàn)。因為貨款是否真的能收回來尚無法確知。即使可以收回來，是收回全額還是只收取其中的一小部分，現(xiàn)在也難以作出清楚的判斷。因此，需要會計人員認真領(lǐng)會準則的精神，確保收入的確認和計量真實、準確。
另外，上市公司與非上市公司所遵循的會計規(guī)范不同，必然會造成一部分會計信息失去可比性。而會計信息使用者依據(jù)財務(wù)報告所做出的投資預(yù)測和決策，就難以做到準確無誤，甚至會出現(xiàn)錯誤的情況。
要想使具體會計準則順利實施，并真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用，應(yīng)把提高廣大會計人員的素質(zhì)作為一個重點工作來抓。會計人員素質(zhì)的高低無疑是會計信息質(zhì)量高低的決定因素。鑒于目前行業(yè)內(nèi)會計人員的業(yè)務(wù)水平存在著巨大差距，對會計人員的從業(yè)資格要有嚴格的規(guī)定；對于行業(yè)間會計人員存在著知識屏障、綜合知識結(jié)構(gòu)匱乏的情況，應(yīng)在堅持專業(yè)資格考評結(jié)合制度的基礎(chǔ)上，相應(yīng)提高資格的入門條件，重視學歷在考評中的作用；同時，加強會計人員的繼續(xù)教育，提高會計人員終身教育的觀念，以不斷吸收新知識，優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)。
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