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小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解存貨部分
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2013年1月1日起施行。財(cái)政部2004年發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)〔2004〕2號(hào))予以廢止。下面小編準(zhǔn)備了關(guān)于存貨部分的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解,提供給大家參考!
【準(zhǔn)則原文】第十一條存貨,是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等,以及小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)。
小企業(yè)的存貨包括:原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料、委托加工物資、消耗性生物資產(chǎn)等。
(一)原材料,是指小企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要實(shí)體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購(gòu)半成品(外購(gòu)件)、修理用備件(備品備件)、包裝材料、燃料等。
(二)在產(chǎn)品,是指小企業(yè)正在制造尚未完工的產(chǎn)品。包括:正在各個(gè)生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品,以及已加工完畢但尚未檢驗(yàn)或已檢驗(yàn)但尚未辦理入庫(kù)手續(xù)的產(chǎn)品。
(三)半成品,是指小企業(yè)經(jīng)過(guò)一定生產(chǎn)過(guò)程并已檢驗(yàn)合格交付半成品倉(cāng)庫(kù)保管,但尚未制造完工成為產(chǎn)成品,仍需進(jìn)一步加工的中間產(chǎn)品。
(四)產(chǎn)成品,是指小企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過(guò)程并已驗(yàn)收入庫(kù),符合標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格和技術(shù)條件,可以按照合同規(guī)定的條件送交訂貨單位,或者可以作為商品對(duì)外銷(xiāo)售的產(chǎn)品。
(五)商品,是指小企業(yè)(批發(fā)業(yè)、零售業(yè))外購(gòu)或委托加工完成并已驗(yàn)收入庫(kù)用于銷(xiāo)售的各種商品。
(六)周轉(zhuǎn)材料,是指小企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值但仍保持原有形態(tài)且不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料。包括:包裝物、低值易耗品、小企業(yè)(建筑業(yè))的鋼模板、木模板、腳手架等。
(七)委托加工物資,是指小企業(yè)委托外單位加工的各種材料、商品等物資。
(八)消耗性生物資產(chǎn),是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。
【解讀】本條是關(guān)于存貨的定義及構(gòu)成的規(guī)定。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十二條規(guī)定:“企業(yè)所得稅第十五條所稱存貨,是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。”
一、存貨的特征
存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的最基本的特征是,企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售,包括可供直接銷(xiāo)售的產(chǎn)成品、商品,以及需經(jīng)過(guò)進(jìn)一步加工后出售的原材料等。同時(shí),存貨相對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度較快,通常在1年內(nèi)變現(xiàn)、出售或耗用。
二、存貨的構(gòu)成
小企業(yè)的存貨包括:原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料、委托加工物資、消耗性生物資產(chǎn)等。
(一)原材料
原材料這類存貨主要是針對(duì)工業(yè)類小企業(yè)而言的。為建造固定資產(chǎn)等工程而儲(chǔ)備的各種材料,雖然同屬于材料,但是由于用于建造固定資產(chǎn)等各項(xiàng)工程,不符合存貨的定義,因此不能作為小企業(yè)存貨,應(yīng)計(jì)入工程物資。
(二)在產(chǎn)品
在產(chǎn)品是相對(duì)產(chǎn)成品而言的,屬于中間在制品。
(三)半成品
半成品與在產(chǎn)品在生產(chǎn)制造方面有所類似,都屬于在制品,等待下一步繼續(xù)加工。不同之處在于會(huì)計(jì)核算方面:一是半成品已交付半成品倉(cāng)庫(kù)保管,而在產(chǎn)品仍停留在生產(chǎn)車(chē)間而不是專門(mén)的保管倉(cāng)庫(kù)。二是有些半成品可以單獨(dú)對(duì)外出售或委托外單位進(jìn)行加工,也有必要在會(huì)計(jì)核算上區(qū)別于在產(chǎn)品進(jìn)行單獨(dú)核算。
(四)產(chǎn)成品
小企業(yè)接受外來(lái)原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品,在制造和修理完成驗(yàn)收入庫(kù)后應(yīng)視同小企業(yè)的產(chǎn)成品進(jìn)行管理和核算。
(五)商品
商品與產(chǎn)成品都是小企業(yè)的存貨,但是也存在區(qū)別,主要有兩點(diǎn):一是針對(duì)企業(yè)主體不同,商品這類存貨主要是針對(duì)批發(fā)業(yè)和零售業(yè)等商品流通類小企業(yè)而言,產(chǎn)成品這類存貨主要是針對(duì)農(nóng)、林、牧、漁業(yè),工業(yè),房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)等工業(yè)制造類小企業(yè)而言;二是形成方式不同,商品主要是外購(gòu)的,由外單位完成了生產(chǎn)制造過(guò)程,產(chǎn)成品主要是自制的,由本單位完成生產(chǎn)制造過(guò)程。
(六)周轉(zhuǎn)材料
除了直接構(gòu)成企業(yè)產(chǎn)品的原材料外,企業(yè)產(chǎn)品的形成還需要其他一些輔助性材料的協(xié)助,而這些輔助性材料不直接構(gòu)成企業(yè)產(chǎn)品的實(shí)體,它們能夠被多次反復(fù)使用,其效益和價(jià)值的實(shí)現(xiàn)也有一個(gè)時(shí)間過(guò)程,這就是周轉(zhuǎn)材料。
具體而言,周轉(zhuǎn)材料包括包裝物、低值易耗品、小企業(yè)(建筑業(yè))的鋼模板、木模板、腳手架等。其中,包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器,如桶、箱、瓶、壇、袋等;低值易耗晶是指不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的各種用具物品,如工具、管理用具、玻璃器皿、勞動(dòng)保護(hù)用品以及在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中周轉(zhuǎn)使用的容器等。
需要注意的是,這里的周轉(zhuǎn)材料首先要排除固定資產(chǎn),如果這些輔助性材料符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,就不應(yīng)該再被作為周轉(zhuǎn)材料來(lái)管理和核算,而應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算。
(七)委托加工物資
委托加工物資在工業(yè)制造類和商品流通類小企業(yè)都可能存在。
(八)消耗性生物資產(chǎn)
消耗性生物資產(chǎn)這類存貨主要是針對(duì)農(nóng)、林、牧、漁業(yè)類小企業(yè)而言的。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目:小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定,結(jié)合自身實(shí)際情況,設(shè)置“1401材料采購(gòu)”、“1402在途物資”、“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫(kù)存商品”、“1407商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”、“1408委托加工物資”、“1411周轉(zhuǎn)材料”、“1421消耗性生物資產(chǎn)”等9個(gè)會(huì)計(jì)科目。
【準(zhǔn)則原文】第十二條小企業(yè)取得的存貨,應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。
(一)外購(gòu)存貨的成本包括:購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及在外購(gòu)存貨過(guò)程發(fā)生的其他直接費(fèi)用,但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
(二)通過(guò)進(jìn)一步加工取得存貨的成本包括:直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。
經(jīng)過(guò)1年期以上的制造才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用,也計(jì)入存貨的成本。
前款所稱借款費(fèi)用,是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括:借款利息、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
(三)投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估價(jià)值確定。
(四)提供勞務(wù)的成本包括:與勞務(wù)提供直接相關(guān)的人工費(fèi)、材料費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。
(五)自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定:
1、自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括:在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。
2、自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本包括:郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。
3、自行繁殖的育肥畜的成本包括:出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。
4、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本包括:在出售或入庫(kù)前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。
(六)盤(pán)盈存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照同類或類似存貨的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。
【解讀】本條是關(guān)于取得存貨成本確定的規(guī)定。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對(duì)存貨成本的確定也作出了規(guī)定,第七十二條規(guī)定:“存貨按照以下方法確定成本:(一)通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的存貨,以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本;(二)通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨,以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本;(三)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品,以產(chǎn)出或者采收過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出為成本!
為了簡(jiǎn)化核算,便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作,減輕納稅調(diào)整負(fù)擔(dān),滿足匯算清繳的需要,本條有關(guān)存貨的成本確定與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定基本一致。
一、存貨的計(jì)量原則
小企業(yè)取得的存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。存貨的成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本,但是取得存貨的來(lái)源不同,其成本的構(gòu)成內(nèi)容不盡相同。
二、外購(gòu)存貨成本的確定
小企業(yè)外購(gòu)的存貨主要包括材料和商品,其成本主要由采購(gòu)成本構(gòu)成。
外購(gòu)存貨的成本,是指小企業(yè)物資從采購(gòu)到入庫(kù)前所發(fā)生的全部支出,包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及在外購(gòu)存貨過(guò)程中發(fā)生的其他直接費(fèi)用。
(一)購(gòu)買(mǎi)價(jià)款,是指小企業(yè)購(gòu)入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價(jià)款,但不包括按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
(二)相關(guān)稅費(fèi),在本準(zhǔn)則中,相關(guān)稅費(fèi)統(tǒng)一是指小企業(yè)在交易過(guò)程中按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)負(fù)擔(dān)的各種稅款、行政事業(yè)性收費(fèi)以及手續(xù)費(fèi)、傭金等。具體到本條來(lái)講,相關(guān)稅費(fèi)體現(xiàn)為小企業(yè)購(gòu)買(mǎi)、自制或委托加工存貨發(fā)生的進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等應(yīng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本的稅費(fèi)。
(三)在外購(gòu)存貨過(guò)程中發(fā)生的其他直接費(fèi)用,是指除上述各項(xiàng)以外的可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用,如在存貨采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗、入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等。這些費(fèi)用能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的,應(yīng)直接計(jì)入存貨的采購(gòu)成本;不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的,應(yīng)選擇合理的分配方法,分配計(jì)入有關(guān)存貨的采購(gòu)成本,可按所購(gòu)存貨的數(shù)量或采購(gòu)價(jià)格比例進(jìn)行分配。
對(duì)于采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的物資毀損、短缺等,除合理的途中損耗應(yīng)當(dāng)作為其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用計(jì)入采購(gòu)成本外,應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:
1、從供貨單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款,應(yīng)沖減所購(gòu)物資的采購(gòu)成本。
2、因遭受自然災(zāi)害等發(fā)生的損失或尚待查明原因的途中損耗,暫作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算,待查明原因后再作處理。在本準(zhǔn)則中,自然災(zāi)害等是指干旱等氣象災(zāi)害、地震等地質(zhì)災(zāi)害、海嘯等海洋災(zāi)害、森林草原火災(zāi)、重大生物災(zāi)害等自然災(zāi)害,以及物資自燃、運(yùn)輸工具著火、交通意外事故等。
三、通過(guò)進(jìn)一步加工取得存貨成本的確定
小企業(yè)通過(guò)進(jìn)一步加工取得的存貨主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等,其成本由采購(gòu)成本和加工成本構(gòu)成。某些存貨還包括使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本,如可直接認(rèn)定的產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)用等。通過(guò)進(jìn)一步加工取得的存貨成本中采購(gòu)成本是由所使用或消耗的原材料采購(gòu)成本轉(zhuǎn)移而來(lái)的,因此,確定加工取得的存貨成本,重點(diǎn)是要確定存貨的加工成本。
存貨加工成本由直接人工和制造費(fèi)用兩部分構(gòu)成,其實(shí)質(zhì)是小企業(yè)在加工存貨的過(guò)程中追加發(fā)生的生產(chǎn)成本,不包括直接由材料存貨轉(zhuǎn)移來(lái)的價(jià)值。其中,直接人工,是指小企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據(jù)通常是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接相關(guān)(即可否直接確定其服務(wù)的產(chǎn)品對(duì)象)。制造費(fèi)用,是指小企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。制造費(fèi)用是一種間接生產(chǎn)成本,包括小企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))管理人員的職工薪酬、折舊費(fèi)、機(jī)物料消耗、固定資產(chǎn)修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。
需要說(shuō)明的是,經(jīng)過(guò)1年期以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)的產(chǎn)品發(fā)生在制造完成之前發(fā)生的借款利息,也計(jì)入該產(chǎn)品發(fā)生的制造費(fèi)用。借款費(fèi)用,是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括:借款利息、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款費(fèi)用資本化金額的確定詳見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十八條,此處不再贅述。
四、投資者投入存貨成本的確定
根據(jù)公司法的規(guī)定,投資者既可以用貨幣出資,也可以用實(shí)物出資,并且應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià),不得高估或者低估作價(jià)。其中,實(shí)物包括了可能構(gòu)成接受投資方的存貨和固定資產(chǎn)。因此,遵照公司法的規(guī)定,投資者投入的存貨、固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估價(jià)值確定其成本。如果涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和其他相關(guān)稅費(fèi),還應(yīng)按照稅法規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。
在本準(zhǔn)則中,凡涉及評(píng)估價(jià)值的,該評(píng)估價(jià)值應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估的規(guī)定。
五、提供勞務(wù)成本的確定
(一)勞務(wù)的范圍
有些小企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要是對(duì)外提供勞務(wù),如從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂(lè)、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。
小企業(yè)在提供這些勞務(wù)服務(wù)時(shí)與工業(yè)類小企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品一樣也會(huì)發(fā)生各種成本。在相關(guān)勞務(wù)收入沒(méi)有完成之前,這些勞務(wù)成本類似于工業(yè)類小企業(yè)的在產(chǎn)品或產(chǎn)成品,也構(gòu)成了這類小企業(yè)的存貨。有關(guān)勞務(wù)的范圍、各項(xiàng)勞務(wù)的具體內(nèi)涵詳見(jiàn)本準(zhǔn)則第六十二條,此處不再贅述。
(二)勞務(wù)成本的確定原則
提供勞務(wù)的成本由三部分構(gòu)成:
1、直接相關(guān)的人工費(fèi)。
2、直接相關(guān)的材料費(fèi)。
由于勞務(wù)通常是無(wú)形的,與生產(chǎn)實(shí)物產(chǎn)品有很大差別。因此,在確定構(gòu)成勞務(wù)成本時(shí)尤其要強(qiáng)調(diào)直接相關(guān)性原則。只有與某項(xiàng)勞務(wù)提供直接相關(guān)的人工費(fèi)和材料費(fèi)才能計(jì)入勞務(wù)的成本,否則,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。其中,人工費(fèi)是指小企業(yè)在提供勞務(wù)過(guò)程中直接從事勞務(wù)提供的人員(含管理人員)的職工薪酬。
當(dāng)然,如果同一撥人或同一批材料同時(shí)提供多項(xiàng)勞務(wù),這些人工費(fèi)和材料費(fèi)同樣符合本條規(guī)定所強(qiáng)調(diào)的直接相關(guān)性原則的要求,但應(yīng)當(dāng)采用科學(xué)合理一致的方法在這幾項(xiàng)勞務(wù)中進(jìn)行分配。分配方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。
3、應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。
所謂提供勞務(wù)發(fā)生的間接費(fèi)用,是指除直接相關(guān)的人工費(fèi)和材料費(fèi)以外的其他與該項(xiàng)勞務(wù)提供的有關(guān)費(fèi)用。主要包括所使用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、修理費(fèi)等。對(duì)于這些間接費(fèi)用,也應(yīng)當(dāng)采用科學(xué)合理一致的方法在相關(guān)勞務(wù)中進(jìn)行分配。分配方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。
六、自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)成本的確定
自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)通常是針對(duì)小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))而言的,主要包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。
(一)成本確定原則
在確定這類存貨的成本時(shí)應(yīng)重點(diǎn)把握兩個(gè)原則:一是直接相關(guān)性原則,表現(xiàn)為成本的構(gòu)成內(nèi)容;二是時(shí)間性原則,表現(xiàn)為成本發(fā)生的截止時(shí)點(diǎn)。
1、成本的構(gòu)成內(nèi)容
按照自行繁殖或營(yíng)造(即培育)過(guò)程中發(fā)生的直接相關(guān)的支出確定,既包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)用等直接費(fèi)用,也包括應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。其中,直接人工,是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))在生產(chǎn)過(guò)程中直接從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的工人和管理人員的職工薪酬。
2、成本發(fā)生的截止時(shí)點(diǎn)
在確定這類存貨的成本時(shí),成本發(fā)生的截止時(shí)點(diǎn)是至關(guān)重要的。針對(duì)不同的存貨生長(zhǎng)的特點(diǎn),主要包括這些時(shí)點(diǎn):在收獲前、在郁閉前、在出售前、在入庫(kù)前。也就是說(shuō),在這些時(shí)點(diǎn)之前發(fā)生的支出可以計(jì)入存貨的成本,否則,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
(二)自行栽培的大田作物和蔬菜成本的確定
自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括:在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。其中,直接人工,是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))在生產(chǎn)過(guò)程中直接從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的工人和管理人員的職工薪酬。應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用主要包括應(yīng)負(fù)擔(dān)的農(nóng)業(yè)機(jī)械的折舊費(fèi)、修理費(fèi),灌溉發(fā)生的水電費(fèi)等。
(三)自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)成本的確定
自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本包括:郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。其中,應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用主要包括應(yīng)負(fù)擔(dān)的林業(yè)機(jī)械的折舊費(fèi)、修理費(fèi),灌溉發(fā)生的水電費(fèi),工人和管理人員的職工薪酬等。
郁閉是林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定中的一個(gè)重要界限。郁閉為林學(xué)概念,通常是指一塊林地上的林木的樹(shù)干、樹(shù)冠生長(zhǎng)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn),林木成活率和保持率達(dá)到一定的技術(shù)規(guī)程要求。郁閉通常指林木類消耗性資產(chǎn)的郁閉度達(dá)0、20以上(含0、20)。郁閉度是指森林中喬木樹(shù)冠遮蔽地面的程度,它是反映林分密度的指標(biāo),以林地樹(shù)冠垂直投影面積與林地面積之比表示,以十分?jǐn)?shù)表示,完全覆蓋地面為1。根據(jù)聯(lián)合國(guó)糧農(nóng)組織規(guī)定,郁閉度達(dá)0、20以上(含0、20)的為郁閉林[其中一般以0、20-0、70(不含0、70)為中度郁閉,0、70以上(含0、70)為密郁閉;0、20以下(不含0、20)的為疏林(即未郁閉林)。
不同林種、不同林分等對(duì)郁閉度指標(biāo)的要求有所不同,比如,生產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林一般要求郁閉度相對(duì)較高;而以培育珍貴大徑材為主要目標(biāo)的林木要求郁閉度相對(duì)較低。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身實(shí)際情況,確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達(dá)到郁閉。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定,不得隨意變更。
郁閉是判斷消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出(包括借款費(fèi)用)資本化或者是費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)。郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段,需要發(fā)生較多的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)等相關(guān)支出,這些支出應(yīng)予以資本化計(jì)入存貨成本;郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)入穩(wěn)定的生長(zhǎng)期,基本上可以比較穩(wěn)定地成活,主要依靠林木本身的自然生長(zhǎng),一般只需要發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用,從重要性和謹(jǐn)慎性考慮應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
(四)自行繁殖的育肥畜成本的確定
自行繁殖的育肥畜的成本包括:出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。其中,人工費(fèi),是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))在養(yǎng)殖過(guò)程中直接從事養(yǎng)殖的工人和管理人員的職工薪酬。應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用主要包括應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定資產(chǎn)(如豬圈、雞舍、羊圈、牛棚、馬廄等)的折舊費(fèi)、修理費(fèi),水電費(fèi),衛(wèi)生防疫費(fèi)等。
(五)水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物成本的確定
水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本包括:在出售或入庫(kù)前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。其中,人工費(fèi),是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))在養(yǎng)殖過(guò)程中直接從事養(yǎng)殖的工人和管理人員的職工薪酬。應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用主要包括應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定資產(chǎn)(如網(wǎng)箱等)的折舊費(fèi)、修理費(fèi),水電費(fèi),捕撈費(fèi)等。
七、盤(pán)盈存貨成本的確定
小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,可能由于計(jì)量、管理等原因增加存貨,主要表現(xiàn)為實(shí)物數(shù)量的增加,其特點(diǎn)是存貨的實(shí)存數(shù)大于賬存數(shù),這種情況通常是在財(cái)產(chǎn)清查的過(guò)程中出現(xiàn)的。這類存貨也屬于小企業(yè)的資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)管理并按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)其要進(jìn)行核算,首要的問(wèn)題是解決計(jì)量問(wèn)題,即以何種金額入賬。本準(zhǔn)則對(duì)這類存貨成本的確定進(jìn)行了規(guī)范。
(一)成本確定的原則
盤(pán)盈存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照同類或類似存貨的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)格確定。
(二)市場(chǎng)價(jià)格的確定原則
市場(chǎng)是商品等價(jià)交換的場(chǎng)所,商品在市場(chǎng)上通過(guò)交易價(jià)格發(fā)現(xiàn)自身的價(jià)值,因此市場(chǎng)價(jià)格具有客觀性和公平性。市場(chǎng)價(jià)格可以理解為熟悉情況的買(mǎi)賣(mài)雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格,或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以達(dá)成的交易價(jià)格。在實(shí)務(wù)中,市場(chǎng)價(jià)格有多種表現(xiàn)形式,如股票的開(kāi)盤(pán)價(jià)和收盤(pán)價(jià)、鋼材在甲地和乙地的銷(xiāo)售價(jià)格、電視機(jī)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格和銷(xiāo)售價(jià)格、含增值稅的市場(chǎng)價(jià)格和不含增值稅的市場(chǎng)價(jià)格等。為了便于客觀、公正、統(tǒng)一地確定這類存貨的成本,本準(zhǔn)則規(guī)定市場(chǎng)價(jià)格通常指存貨在接受投資方(即小企業(yè))所在地的、不含增值稅的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格。在這一前提下,小企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照下列三個(gè)層次的順序確定盤(pán)盈存貨的成本:
第一層次:該項(xiàng)存貨的市場(chǎng)價(jià)格;
第二層次:該類存貨的市場(chǎng)價(jià)格;
第三層次:類似存貨的市場(chǎng)價(jià)格。
即小企業(yè)接受投資者投入的存貨,采用市場(chǎng)價(jià)格確定其成本時(shí),首先應(yīng)當(dāng)選擇該項(xiàng)存貨的市場(chǎng)價(jià)格;如果該項(xiàng)存貨不存在市場(chǎng)價(jià)格,其次應(yīng)當(dāng)選擇該類存貨的市場(chǎng)價(jià)格;如果該類存貨也不存在市場(chǎng)價(jià)格,再次應(yīng)當(dāng)選擇類似存貨的市場(chǎng)價(jià)格。
(三)評(píng)估價(jià)值的使用
如果盤(pán)盈的存貨不存在市場(chǎng)價(jià)格,無(wú)法按照上述(二)市場(chǎng)價(jià)格的確定原則確定其金額,在這種情況下,應(yīng)當(dāng)采用評(píng)估價(jià)值確定。
需要強(qiáng)調(diào)的是,本準(zhǔn)則中涉及使用同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值時(shí),都遵循與本條相一致的原則,即市場(chǎng)價(jià)格優(yōu)先,如果無(wú)法取得市場(chǎng)價(jià)格再退其次使用評(píng)估價(jià)值。但是,如果國(guó)家的法律、法規(guī)和部門(mén)規(guī)章對(duì)此作了專門(mén)規(guī)定的,從其規(guī)定。
八、執(zhí)行中應(yīng)注意的問(wèn)題
(一)在存貨成本的具體構(gòu)成內(nèi)容上,本準(zhǔn)則僅是針對(duì)各類存貨普遍發(fā)生的支出進(jìn)行了列舉,但不是窮盡,小企業(yè)在執(zhí)行中應(yīng)當(dāng)根據(jù)這類存貨成本的確定原則進(jìn)行具體把握,但應(yīng)做到在構(gòu)成內(nèi)容的口徑上對(duì)同一類存貨在不同期間應(yīng)當(dāng)保持一致,不得隨意變更。
(二)下列費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入存貨成本,而應(yīng)在其發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益:
1、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用,應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,不應(yīng)計(jì)入存貨成本。如由于自然災(zāi)害等而發(fā)生的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用,由于這些費(fèi)用的發(fā)生無(wú)助于使該存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài),不應(yīng)計(jì)入存貨成本,而應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。
2、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用,指小企業(yè)在存貨采購(gòu)入庫(kù)后發(fā)生的儲(chǔ)存費(fèi)用,應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
3、小企業(yè)(批發(fā)業(yè)、零售業(yè))在購(gòu)買(mǎi)商品過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗和入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)等,在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期銷(xiāo)售費(fèi)用,不計(jì)入所購(gòu)商品的成本。
(三)對(duì)材料、產(chǎn)成品和商品在日常核算中既可以采用實(shí)際成本法進(jìn)行核算,也可以采用計(jì)劃成本法(或標(biāo)準(zhǔn)成本法、售價(jià)法等)進(jìn)行核算,但是,在編制月報(bào)或年報(bào)時(shí)(也就是說(shuō)對(duì)外報(bào)告時(shí))應(yīng)當(dāng)調(diào)整為實(shí)際成本。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目:小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定,結(jié)合自身實(shí)際情況,設(shè)置“1401材料采購(gòu)”、“1402在途物資”、“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫(kù)存商品”、“1407商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”、“1408委托加工物資”、“1411周轉(zhuǎn)材料”和“1421消耗性生物資產(chǎn)”等9個(gè)會(huì)計(jì)科目。
本條規(guī)定應(yīng)用舉例
【例2-12】2013年2月4日,甲公司購(gòu)入原材料一批,增值稅專用發(fā)票上記載的貨款為500000元,增值稅稅額85000元,全部款項(xiàng)已用轉(zhuǎn)賬支票付訖,材料已驗(yàn)收入庫(kù)。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄:
借:原材料500000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)85000
貸:銀行存款585000
[例2-13]2013年3月10日,甲公司采用匯兌結(jié)算方式購(gòu)入原材料一批,發(fā)票及賬單已收到,增值稅專用發(fā)票上記載的貨款為20000元,增值稅稅額3400元。另支付保險(xiǎn)費(fèi)1000元,材料尚未到達(dá)。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄:
借:在途物資21000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)3400
貸:銀行存款24400
上述購(gòu)入的原材料已收到,并驗(yàn)收入庫(kù)。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄:
借:原材料21000
貸:在途物資21000
[例2-14]2013年3月20日,甲公司采用委托收款結(jié)算方式購(gòu)入原材料一批,材料已驗(yàn)收入庫(kù),月末發(fā)票賬單尚未收到也無(wú)法確定其實(shí)際成本,暫估價(jià)值為30000元。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄:
借:原材料30000
貸:應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款30000
4月初作相反的會(huì)計(jì)分錄予以沖回:
借:應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款30000
貸:原材料30000
上述購(gòu)入的原材料于4月5日收到發(fā)票賬單,增值稅專用發(fā)票上記載的貨款為31000元,增值稅稅額5270元,對(duì)方代墊保險(xiǎn)費(fèi)2000元,已用銀行存款付訖。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄:
借:原材料33000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)5270
貸:銀行存款38270
【例2-15】2013年5月6日,甲公司委托某企業(yè)加工一批包裝物,發(fā)出原材料一批,實(shí)際成本為70000元,以銀行存款支付運(yùn)雜費(fèi)2000元,支付加工費(fèi)用20000元。8月6日,收回委托加工的包裝物,以銀行存款支付運(yùn)雜費(fèi)2500元,包裝物已驗(yàn)收入庫(kù)。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄:
(1)發(fā)出原材料:
借:委托加工物資70000
貸:原材料70000
(2)支付運(yùn)雜費(fèi):
借:委托加工物資2000
貸:銀行存款2000
(3)支付加工費(fèi):
借:委托加工物資20000
貸:銀行存款20000
(4)收回包裝物:
借:委托加工物資2500
貸:銀行存款2500
借:周轉(zhuǎn)材料94500
貸:委托加工物資94500
【準(zhǔn)則原文】第十三條小企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。
對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨,應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。
對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門(mén)購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù),采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。
對(duì)于周轉(zhuǎn)材料,采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,在領(lǐng)用時(shí)按其成本計(jì)入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益;金額較大的周轉(zhuǎn)材料,也可以采用分次攤銷(xiāo)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。出租或出借周轉(zhuǎn)材料,不需要結(jié)轉(zhuǎn)其成本,但應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備查登記。
對(duì)于已售存貨,應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)成本。
【解讀】本條是關(guān)于發(fā)出存貨會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。
小企業(yè)購(gòu)入材料是為了生產(chǎn)產(chǎn)品、購(gòu)入商品是為了銷(xiāo)售,但是從使用材料生產(chǎn)完成產(chǎn)品、從購(gòu)買(mǎi)商品到最終銷(xiāo)售商品都會(huì)涉及到存貨在小企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)化形態(tài)、轉(zhuǎn)移位置,這些日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)從會(huì)計(jì)核算角度來(lái)看,都表現(xiàn)為發(fā)出存貨。發(fā)出存貨通常指小企業(yè)購(gòu)入材料、商品到最終生產(chǎn)完成向外銷(xiāo)售止這段期間內(nèi)發(fā)生的價(jià)值轉(zhuǎn)移和變化。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十三條規(guī)定:“企業(yè)使用或者銷(xiāo)售的存貨的成本計(jì)算方法,可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用,不得隨意變更!
本條采用了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例相一致的發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法。由于本準(zhǔn)則不要求小企業(yè)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,因此,對(duì)于已售存貨,應(yīng)當(dāng)直接結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本,不存在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題。
此外,與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比,本準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法。理由是:后進(jìn)先出法主要是基于一個(gè)通貨膨脹的市場(chǎng)環(huán)境下,物價(jià)迅速上漲,為了使存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本更接近現(xiàn)行成本從而達(dá)到與現(xiàn)行收入相配比而采取的一種穩(wěn)健的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法,以減少虛增利潤(rùn),從而在一定程度上消除物價(jià)變動(dòng)的影響。但是,這種方法往往并不符合企業(yè)存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)情況。隨著企業(yè)的連續(xù)經(jīng)營(yíng),存貨不斷流轉(zhuǎn),以前購(gòu)進(jìn)的存貨成本可能要等到若干年之后才能得以結(jié)轉(zhuǎn),而若干年之后,這些存貨的價(jià)值很可能已經(jīng)面目全非了,這實(shí)際上并不利于對(duì)存貨的管理。因此,我國(guó)無(wú)論是會(huì)計(jì)上還是稅法上,均取消了后進(jìn)先出法。
一、確定發(fā)出存貨成本允許使用的方法
本準(zhǔn)則規(guī)定,小企業(yè)可以用于確定發(fā)出存貨成本的方法只有三種:分別是先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。其中,加權(quán)平均法還可進(jìn)一步分為移動(dòng)加權(quán)平均法和月末一次加權(quán)平均法。從這個(gè)意義上講,小企業(yè)在確定發(fā)出存貨成本時(shí)可使用的方法有四種。各種方法的具體內(nèi)容如下:
(一)先進(jìn)先出法
先進(jìn)先出法,是指以先購(gòu)入的存貨應(yīng)先發(fā)出(銷(xiāo)售或耗用)這樣一種存貨實(shí)物流動(dòng)假設(shè)為前提,對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。采用這種方法,先購(gòu)入的存貨成本在后購(gòu)入存貨成本之前轉(zhuǎn)出,據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。
具體方法是:收入存貨時(shí),逐筆登記收入存貨的數(shù)量、單價(jià)和金額;發(fā)出存貨時(shí),按照“先進(jìn)先出”的原則逐筆登記存貨的發(fā)出成本和結(jié)存金額。
先進(jìn)先出法可以隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨發(fā)出成本,但較繁瑣;如果存貨收發(fā)業(yè)務(wù)較多且存貨單價(jià)不穩(wěn)定時(shí),其工作量較大。
(二)移動(dòng)加權(quán)平均法
移動(dòng)加權(quán)平均法,是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫(kù)存存貨的成本,除以每次進(jìn)貨數(shù)量與原有庫(kù)存存貨的數(shù)量之和,據(jù)以計(jì)算加權(quán)平均單位成本,作為在下次進(jìn)貨前計(jì)算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。
計(jì)算公式如下:
存貨單位成本=(原有存貨的實(shí)際成本+本次進(jìn)貨的實(shí)際成本)÷(原有庫(kù)存存貨數(shù)量+本次進(jìn)貨數(shù)量)
本次發(fā)出存貨的成本=本次發(fā)出存貨數(shù)量×本次發(fā)貨前存貨的單位成本
本月月末庫(kù)存存貨成本=月末庫(kù)存存貨的數(shù)量×本月月末存貨單位成本
采用移動(dòng)加權(quán)平均法能夠使小企業(yè)及時(shí)了解存貨的結(jié)存情況,計(jì)算的平均單位成本以及發(fā)出和結(jié)存的存貨成本比較客觀。但由于每次收貨都要計(jì)算一次平均單價(jià),計(jì)算工作量較大,對(duì)收發(fā)貨較頻繁的小企業(yè)不適用。
(三)月末一次加權(quán)平均法
月末一次加權(quán)平均法,是指以當(dāng)月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù),去除當(dāng)月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本,計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本,以此為基礎(chǔ)計(jì)算當(dāng)月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。
計(jì)算公式如下:
存貨單位成本=(月初庫(kù)存存貨實(shí)際成本+本月各次進(jìn)貨的實(shí)際成本之和)÷(月初庫(kù)存存貨的數(shù)量+本月各次進(jìn)貨數(shù)量之和)
本月發(fā)出存貨的成本=本月發(fā)出存貨的數(shù)量×存貨單位成本
本月月末庫(kù)存存貨成本=月末庫(kù)存存貨的數(shù)量×存貨單位成本
或:本月月末庫(kù)存存貨成本=月初庫(kù)存存貨的實(shí)際成本+本月收入存貨的實(shí)際成本-本月發(fā)出存貨的實(shí)際成本
采用月末一次加權(quán)平均法只在月末一次計(jì)算加權(quán)平均單價(jià),比較簡(jiǎn)單,有利于簡(jiǎn)化成本計(jì)算工作,但由于平時(shí)無(wú)法從賬上提供發(fā)出和結(jié)存存貨的單價(jià)及金額,因此不利于存貨成本的日常管理與控制。
(四)個(gè)別計(jì)價(jià)法
個(gè)別計(jì)價(jià)法,亦稱個(gè)別認(rèn)定法、具體辨認(rèn)法、分批實(shí)際法,其特征是注重所發(fā)出存貨具體項(xiàng)目的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系,逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購(gòu)進(jìn)批別或生產(chǎn)批別,分別按其購(gòu)入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實(shí)際成本作為計(jì)算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。
對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門(mén)購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù),通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。
在實(shí)際工作中,越來(lái)越多的小企業(yè)采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,個(gè)別計(jì)價(jià)法可以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計(jì)價(jià),并且個(gè)別計(jì)價(jià)法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確。
二、選擇發(fā)出存貨成本的方法應(yīng)遵循的基本原則
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí)際情況,合理地選擇發(fā)出存貨成本的計(jì)算方法,以合理確定當(dāng)期發(fā)出存貨的實(shí)際成本。
三、選擇發(fā)出存貨成本的方法應(yīng)遵循的具體原則
(一)對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨,應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。
本原則實(shí)質(zhì)上是對(duì)成本計(jì)算方法適用對(duì)象一致性的要求。這一具體原則包含了兩方面的意思:
1、對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨,小企業(yè)用于確定其發(fā)出存貨成本的方法應(yīng)當(dāng)相同,不得采用不同的方法。
比如,某小企業(yè)有A和B兩種材料(即性質(zhì)相同或相似),都是用于生產(chǎn)甲產(chǎn)品(即用途相同或相似),如果對(duì)A材料采用先進(jìn)先出法計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)成本,對(duì)B材料也應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法,反之,亦然。
2、如果存貨的性質(zhì)或用途發(fā)生了變化,原來(lái)采用的成本計(jì)價(jià)方法出現(xiàn)了不符合基本原則要求的情形,允許小企業(yè)對(duì)該存貨改變成本計(jì)價(jià)方法。
(二)計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。
本原則實(shí)質(zhì)上是對(duì)成本計(jì)算方法同一會(huì)計(jì)年度各月一致性和前后各年一致性的要求。
本準(zhǔn)則規(guī)定的這四種成本計(jì)價(jià)方法,小企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況都可以選擇使用,既可以使用其中的一種方法,也可以四種方法全部使用,但是,無(wú)論采用了其中一種方法還是四種方法,這些計(jì)價(jià)方法對(duì)性質(zhì)和用途相似的存貨來(lái)講,一經(jīng)選用,不得隨意變更。
比如,某小企業(yè)2013年1月份首次購(gòu)入C材料時(shí),根據(jù)其性質(zhì)和用途,在四種方法中決定采用先進(jìn)先出法作為成本計(jì)價(jià)方法,則根據(jù)本準(zhǔn)則的要求,從2013年1月份起,該小企業(yè)應(yīng)當(dāng)一直采用先進(jìn)先出法計(jì)算和確定C材料的成本,不得隨意改為其他方法。
(三)對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門(mén)購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù),采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。
本原則實(shí)際上是對(duì)個(gè)別計(jì)價(jià)法適用性的要求。也就是說(shuō),個(gè)別計(jì)價(jià)法通常適用于以下四種存貨,以合理確定相關(guān)存貨的成本:
1、不能替代使用的存貨。實(shí)際上反映了存貨的專用性。
比如,某小企業(yè)購(gòu)入的D材料只能用于生產(chǎn)乙產(chǎn)品,不能用于生產(chǎn)其他產(chǎn)品,在這種情況下,對(duì)于D材料通常應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法,以合理確定D材料和乙產(chǎn)品的成本。
2、為特定項(xiàng)目專門(mén)購(gòu)入的存貨,以合理確定所購(gòu)入存貨的成本和該特定項(xiàng)目的成本。
3、為特定項(xiàng)目制造的存貨,以合理確定該特定項(xiàng)目所制造的存貨的成本。
4、提供的勞務(wù),以合理確定所提供勞務(wù)發(fā)生的成本。
(四)對(duì)于周轉(zhuǎn)材料,采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,在領(lǐng)用時(shí)按其成本計(jì)入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益;金額較大的周轉(zhuǎn)材料,也可以采用分次攤銷(xiāo)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。出租或出借周轉(zhuǎn)材料,不需要結(jié)轉(zhuǎn)其成本,但應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備查登記。
本原則實(shí)質(zhì)上是對(duì)周轉(zhuǎn)材料這類特殊存貨確定計(jì)價(jià)方法的要求。本準(zhǔn)則考慮到周轉(zhuǎn)材料是一類介于存貨和固定資產(chǎn)之間的特殊存貨,因此作了專門(mén)規(guī)定,具體包括以下三種情況:
1、基本原則。對(duì)于周轉(zhuǎn)材料,采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,在領(lǐng)用時(shí)按其成本計(jì)入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
即小企業(yè)通常都應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法核算周轉(zhuǎn)材料,也就是說(shuō),在領(lǐng)用時(shí)一次性將成本按照其受益對(duì)象計(jì)入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,如管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等。
2、例外原則。對(duì)于金額較大的周轉(zhuǎn)材料,也可以采用分次攤銷(xiāo)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
即對(duì)金額較大的周轉(zhuǎn)材料,本準(zhǔn)則允許小企業(yè)可以根據(jù)其可使用的次數(shù)按照受益對(duì)象平均計(jì)入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,而不是在領(lǐng)用時(shí)一次性結(jié)轉(zhuǎn)成本。至于“金額較大”的標(biāo)準(zhǔn),由小企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況自行確定,但是一經(jīng)確定,在同一會(huì)計(jì)年度的各月和前后各年度不得隨意變更。
比如,某小企業(yè)支付1000元購(gòu)入某管理用具,該管理用具不符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件。因此,將該管理用具作為存貨按照周轉(zhuǎn)材料的規(guī)定進(jìn)行核算,并根據(jù)企業(yè)的
實(shí)際情況,估計(jì)該管理用具可使用10次。在這種情況下,小企業(yè)每使用一次該管理用具,就應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)100元的成本。
3、特殊原則:出租或出借周轉(zhuǎn)材料,不需要結(jié)轉(zhuǎn)其成本,但應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備查登記。
小企業(yè)出于提高資產(chǎn)使用效率的目的,偶而會(huì)將暫時(shí)不用的周轉(zhuǎn)材料用于出租或出借。本準(zhǔn)則考慮到周轉(zhuǎn)材料是小企業(yè)的一種存貨,其成本應(yīng)當(dāng)在領(lǐng)用時(shí)一次進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),出租或出借周轉(zhuǎn)材料是小企業(yè)的一種偶發(fā)行為,因此不要求對(duì)出租或出借的周轉(zhuǎn)材料結(jié)轉(zhuǎn)其成本,這種處理原則一是符合存貨核算的要求,二是簡(jiǎn)化核算。也正是基于這種考慮,本準(zhǔn)則規(guī)定小企業(yè)出租周轉(zhuǎn)材料取得的租金作為營(yíng)業(yè)外收入而不是其他業(yè)務(wù)收入進(jìn)行核算。但是,從加強(qiáng)實(shí)物管理的角度,小企業(yè)對(duì)出租或出借的周轉(zhuǎn)材料,應(yīng)當(dāng)建立備查簿,進(jìn)行備查登記。
(五)對(duì)于已售存貨,應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)成本。
本原則實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了配比原則的要求。也就是說(shuō),小企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售產(chǎn)成品、商品、材料或?qū)ν馓峁﹦趧?wù)時(shí),如果已經(jīng)根據(jù)本準(zhǔn)則第五章收入的規(guī)定確認(rèn)了營(yíng)業(yè)收入(即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入),應(yīng)當(dāng)同時(shí)將與其相關(guān)的存貨成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),確認(rèn)為營(yíng)業(yè)成本(即主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本);如果沒(méi)有確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入,則不應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本,繼續(xù)保留在存貨中。
四、執(zhí)行中應(yīng)注意的問(wèn)題
本條是針對(duì)存貨實(shí)際成本的規(guī)定。在實(shí)務(wù)中,本準(zhǔn)則也允許小企業(yè)為簡(jiǎn)化核算,采用計(jì)劃成本法核算存貨,這類存貨主要包括小企業(yè)(工業(yè))的原材料、庫(kù)存商品和周轉(zhuǎn)材料等;或采用售價(jià)金額核算法核算存貨,這類存貨主要包括小企業(yè)(零售業(yè))的庫(kù)存商品。
(一)計(jì)劃成本法
以下以原材料的核算為例進(jìn)行說(shuō)明,庫(kù)存商品和周轉(zhuǎn)材料類似。
小企業(yè)采用計(jì)劃成本進(jìn)行原材料日常核算時(shí),日常領(lǐng)用、發(fā)出原材料均按照計(jì)劃成本記賬;月末,計(jì)算本月領(lǐng)用、發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異并進(jìn)行分?jǐn),根?jù)領(lǐng)用材料的用途計(jì)入生產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益,從而將發(fā)出材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。
結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異,按實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異,借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“委托加工物資”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“材料成本差異”科目;實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異作相反的會(huì)計(jì)分錄。
發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按月分?jǐn),不得在季末或年末一次?jì)算。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異,除委托外部加工發(fā)出材料可按照月初成本差異率計(jì)算外,應(yīng)使用本月的實(shí)際差異率;月初成本差異率與本月成本差異率相差不大的,也可按照月初成本差異率計(jì)算。計(jì)算方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。
材料成本差異率的計(jì)算公式如下:
本月材料成本差異率=(月初結(jié)存材料的成本差異+本月驗(yàn)收入庫(kù)材料的成本差異)÷(月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本月驗(yàn)收入庫(kù)材料的計(jì)劃成本)×100%
月初材料成本差異率=月初結(jié)存材料的成本差異÷月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本×100%
發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率
(二)售價(jià)金額核算法
小企業(yè)的庫(kù)存商品還可以采用售價(jià)金額核算法進(jìn)行日常核算。
售價(jià)金額核算法,是指平時(shí)商品的購(gòu)入、加工收回、銷(xiāo)售均按售價(jià)記賬,售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額通過(guò)“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目核算,月末計(jì)算進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率和本期已銷(xiāo)售商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷(xiāo)差價(jià),并據(jù)以調(diào)整本月銷(xiāo)售成本的一種方法。結(jié)算公式如下:
商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率=月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目的貸方余額÷(“庫(kù)存商品”科目月末借方余額+本月“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額)×100%
本月銷(xiāo)售商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)=本月“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額×商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率
本月銷(xiāo)售商品的成本=本月“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額-本月銷(xiāo)售商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)
月末結(jié)存商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)=“庫(kù)存商品”科目月末借方發(fā)生額×商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率
月末結(jié)存商品的成本=“庫(kù)存商品”科目月末借方余額-月末結(jié)存商品應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)
小企業(yè)的商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率各月之間比較均衡的,也可以采用上月商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率分?jǐn)偙驹碌纳唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。年度終了,應(yīng)對(duì)商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)進(jìn)行核實(shí)調(diào)整。
對(duì)于從事商業(yè)零售業(yè)務(wù)的小企業(yè)(如百貨公司、超市等),由于經(jīng)營(yíng)的商品種類、品種、規(guī)格等繁多,而且要求按商品零售價(jià)格標(biāo)價(jià),采用其他成本計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)方法均較困難,因此廣泛采用這一方法。
月末分?jǐn)傄唁N(xiāo)商品的進(jìn)銷(xiāo)差價(jià),借記“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目:小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定,結(jié)合自身實(shí)際情況,設(shè)置“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫(kù)存商品”、“1407商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”、“1411周轉(zhuǎn)材料”和“1421消耗性生物資產(chǎn)”等6個(gè)會(huì)計(jì)科目。
【例2-16】2013年,甲公司根據(jù)“發(fā)料憑證匯總表”的記錄,生產(chǎn)車(chē)間領(lǐng)用原材料5400000元,車(chē)間管理部門(mén)領(lǐng)用原材料50000元,企業(yè)行政管理部門(mén)領(lǐng)用原材料40000元,計(jì)5490000元。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄:
借:生產(chǎn)成本5400000
制造費(fèi)用50000
管理費(fèi)用40000
貸:原材料5490000