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創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審核風(fēng)險成因分析
正在醞釀中的創(chuàng)業(yè)板市場要求注冊會計師對上市公司的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審核并出具審核報告，這是注冊會計師的新增鑒證業(yè)務(wù)。正因為“新”，相關(guān)的法規(guī)準(zhǔn)則尚不完善，因此給注冊會計師執(zhí)業(yè)帶來了一系列的風(fēng)險。本文擬對注冊會計師從事內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)所面臨的風(fēng)險因素進(jìn)行分析，以期達(dá)到提示警戒的目的。
一、來自被審核單位方面的風(fēng)險
1.管理當(dāng)局的信用風(fēng)險。雖然創(chuàng)業(yè)板市場上市門檻較低，對盈利沒有特別要求，主要看重的是成長性以及發(fā)展前景。但成長性從長期來看，仍是需要通過公司凈資產(chǎn)的增加來體現(xiàn)(這必須通過盈利來保障)，投資者之所以愿意接受較高的風(fēng)險最終還是希望能夠獲利;另一方面由于創(chuàng)業(yè)板實行股份全流通，公司發(fā)起人可以通過轉(zhuǎn)讓股份獲取高額投資收益，而公司發(fā)起人往往是管理者，同時即使公司獲得了上市資格也面臨著“摘牌”的壓力。由于以上情況的影響，管理當(dāng)局通過舞弊造假達(dá)到上市目的以及上市后仍進(jìn)行舞弊造假便有了動機，其造假的直接手段便是操縱內(nèi)部控制使其為自己服務(wù)。這樣一來注冊會計師在從事內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)時便會面臨著很高的信用風(fēng)險。
2.管理當(dāng)局的管理水平�；趧�(chuàng)業(yè)板市場的特點，公司管理當(dāng)局多是高新技術(shù)或者其他專有技術(shù)的擁有者，對內(nèi)部控制設(shè)計并不內(nèi)行，更不用說設(shè)計出能夠提供完全符合法規(guī)要求的內(nèi)部控制制度了。比較典型的情況是：創(chuàng)業(yè)板市場的上市公司會存在大量的關(guān)聯(lián)方交易，如何確認(rèn)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，進(jìn)而如何進(jìn)行相關(guān)信息披露，對管理當(dāng)局而言是很難把握的。即使有這些方面的內(nèi)部控制，執(zhí)行起來也會困難重重。因而與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的內(nèi)部控制很有可能存在重大缺陷卻沒有被注冊會計師發(fā)現(xiàn)。
3.內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計的工作結(jié)果是管理當(dāng)局評價內(nèi)部控制有效性的重要基礎(chǔ)，但是如果內(nèi)部審計不存在或者內(nèi)部審計的地位從屬于管理當(dāng)局，那么管理當(dāng)局的評價便顯得沒有意義，評價的客觀性也會受到懷疑。就目前主板市場的情況來推斷，創(chuàng)業(yè)板市場內(nèi)部審計從屬于管理當(dāng)局的狀況短期內(nèi)不會改變，因此管理當(dāng)局對內(nèi)部控制所做出的各項認(rèn)定也會顯得軟弱無力，從而使注冊會計師在審核業(yè)務(wù)開始時 便站在危險的風(fēng)浪上。
二、來自注冊會計師自身方面的風(fēng)險
1.咨詢和審核不分。獨立性是注冊會計師行業(yè)的靈魂，從事內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)也不例外。喪失了獨立性，最有可能的結(jié)果便是導(dǎo)致出具不恰當(dāng)意見的審核報告。實務(wù)中，注冊會計師往往接受委托，從事被審核單位內(nèi)部控制制度設(shè)計咨詢工作，創(chuàng)業(yè)板市場實行的輔導(dǎo)制度會使這種情況更加普遍。雖然注冊會計師只是提出建議而并非親自參與設(shè)計，但注冊會計師的意見往往被被審核單位視為權(quán)威性意見而予以采納。一旦被采納，注冊會計師便喪失了實質(zhì)上的獨立性，因為沒有人能對自己的 工作做出獨立的評價。
2.專業(yè)勝任能力不強。就目前中國注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)和整體素質(zhì)來看，注冊會計師多為會計、財務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)人才。但內(nèi)部控制涉及多方面的內(nèi)容，不僅僅包括會計方面的控制，創(chuàng)業(yè)板公司的內(nèi)部控制會更多地涉及信息論、行為論等領(lǐng)域的知識，這些從某種程度上說已經(jīng)超出了注冊會計師的專業(yè)勝任能力，即便是進(jìn)行知識更新也需要一個過程。在沒有足夠的勝任能力之前，注冊會計師的風(fēng)險是很大的。
3.職業(yè)關(guān)注不夠。內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)是注冊會計師的新增業(yè)務(wù)，相關(guān)的審核程序、審核范圍等都沒有形成模式，雖然中國注冊會計師協(xié)會已經(jīng)頒布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，但操作性不強，具體的實務(wù)工作仍需要注冊會計師自己去把握。例如在確定內(nèi)部控制測試的范圍時，注冊會計師就要考慮許多方面的內(nèi)容;當(dāng)被審核單位有多個經(jīng)營場所時，注冊會計師選擇多少個經(jīng)營場所以及具體選擇哪些進(jìn)行了解和測試都是需要進(jìn)行職業(yè)判斷的，職業(yè)關(guān)注不夠便很容易導(dǎo)致審核失敗。
4.職業(yè)道德風(fēng)險。就目前的創(chuàng)業(yè)板市場相關(guān)規(guī)則來看，創(chuàng)業(yè)板上市公司與其中介機構(gòu)(包括保薦人和注冊會計師等)很容易在共同利益的驅(qū)動下進(jìn)行合謀來欺騙投資者。這些共同利益可以表現(xiàn)在創(chuàng)業(yè)板公司為了上市融資甚至是為了圈錢，保薦人為了獲取相應(yīng)的承諾費，注冊會計師為了獲取審計費用等，只要使申請上市的公司符合上市條件(當(dāng)然包括對內(nèi)部控制的審核評價)，他們的共同利益就很容易得到滿足。這樣以提示風(fēng)險為目的的內(nèi)部控制審核也變得毫無意義，甚至比不進(jìn)行審核時更讓投資者難以接受。
三、來自其他方面的風(fēng)險因素
1.社會公眾的期望偏差。因為創(chuàng)業(yè)板市場是一個新興事物，到此市場投資的投資者經(jīng)驗都不會太豐富，尤其是面臨如此高的投資風(fēng)險，他們會更多依賴注冊會計師的鑒證報告。另一方面他們不理解內(nèi)部控制審核的目的及審核報告的用途，注冊會計師對內(nèi)部控制進(jìn)行審核并發(fā)表的審核報告是對管理當(dāng)局就其內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性所做的認(rèn)定進(jìn)行鑒證以滿足利害關(guān)系人對管理信息的需求。內(nèi)部控制審核報告同審計報告也不存在著必然的對應(yīng)關(guān)系，審計報告所揭示的信息合法、公允和一貫并不意味著內(nèi)部控制一定是完整、合理及有效的;而內(nèi)部控制在完整性、合理性上存在重大缺陷，也并不等于會計報表不可信。
2.審計市場不規(guī)范。雖然我們無法確切知道新開辟的創(chuàng)業(yè)板市場會有多大的內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)需求，但就中國注冊會計師行業(yè)的目前狀況來看，仍會存在“僧多粥少”、多家搶奪同一客戶的情況。由于賣方市場的存在，注冊會計師處于弱勢地位，為了爭奪市場，有時不得不降低對客戶提供規(guī)范的內(nèi)控制度文件資料的要求，甚至?xí)苑艞墝徲嫪毩⑿詾榇鷥r，來滿足客戶的不正當(dāng)要求。
3.創(chuàng)業(yè)板制度的缺陷。已出臺的創(chuàng)業(yè)板上市公司有關(guān)規(guī)則中規(guī)定，創(chuàng)業(yè)板公司的發(fā)起人至少持股35%。這樣做的初衷是為了保護投資者的利益，但是持股多數(shù)人為公司管理人員，這種格局會使現(xiàn)在主板市場上普遍存在的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象更加嚴(yán)重，即使對公司治理結(jié)構(gòu)提出更高的要求(如獨立董事制度、保薦人制度等)，也會因為所有權(quán)關(guān)系而流于形式。由于審計機構(gòu)的聘請、審計費用等事項由公司管理層來決定，注冊會計師處于被動地位，難免會迎合管理當(dāng)局需要或屈從于管理當(dāng)局的壓力，出具不實的審核報告。
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