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企業(yè)合并中商譽(yù)的初始確認(rèn)問(wèn)題研究
合并會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的難題之一，而合并商譽(yù)及其會(huì)計(jì)處理問(wèn)題又是其中的難點(diǎn)和熱點(diǎn)。隨著我國(guó)企業(yè)并購(gòu)案的不斷增加，對(duì)合并商譽(yù)的規(guī)范處理顯得更為重要。本文對(duì)有關(guān)合并商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量方面進(jìn)行了分析，以期與會(huì)計(jì)界朋友共同探討交流。
一、企業(yè)合并的分類(lèi)
新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一一企業(yè)合并》中規(guī)定：企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)20001119號(hào))中規(guī)定：企業(yè)合并包括被合并企業(yè)(指一家或多家不需要經(jīng)過(guò)法律清算程序而解散的企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)2000119號(hào))為企業(yè)合并提供了兩種稅務(wù)處理方法，一種習(xí)慣上稱為“應(yīng)稅合并”，另一種則稱為“免稅合并”。
(一)應(yīng)稅合并
按《通知》中的規(guī)定：“被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配�！本唧w說(shuō)來(lái)，有關(guān)兩方的納稅處理辦法為：
1．被合并企業(yè)的稅務(wù)處理。不論其在會(huì)計(jì)核算上如何處理，計(jì)稅時(shí)都要求對(duì)被并企業(yè)計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，即以合并企業(yè)為合并而支付的現(xiàn)金及其他代價(jià)減去被并企業(yè)合并基準(zhǔn)It凈資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并將該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果被并企業(yè)合并前存在尚未彌補(bǔ)的虧損，可以該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得抵補(bǔ)，余額應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，不足彌補(bǔ)的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。
2．合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)支付的合并價(jià)款中如果包含非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)對(duì)這部分非現(xiàn)金資產(chǎn)視同銷(xiāo)售計(jì)繳所得稅，除此之外，不發(fā)生所得稅納稅義務(wù)。同時(shí)，合并企業(yè)接受被并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。
(二)免稅合并
免稅合并僅適用于滿足特定條件下的企業(yè)合并，即非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20％的情況下的企業(yè)合并，這種合并基本上可以歸屬為換股合并。有關(guān)兩方的納稅處理辦法為：
1．被合并企業(yè)的稅務(wù)處理。被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計(jì)算：某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值。
2．合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)除需對(duì)其少數(shù)非貨幣性質(zhì)的非股權(quán)支付額按照視同銷(xiāo)售計(jì)繳所得稅外，基本上無(wú)需納稅。合并企業(yè)接受被并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
由于企業(yè)與稅收法規(guī)對(duì)企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同、處理原則不同，某些情況下，會(huì)造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，這種差異并不能歸為時(shí)間性差異或永久性差異。
二．商譽(yù)的基本概念
商譽(yù)通常指企業(yè)在一定條件下，能獲得高于正常投資報(bào)酬率所形成的價(jià)值。商譽(yù)主要有兩個(gè)顯著特征：一是不可辨認(rèn)性：商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，是與企業(yè)整體價(jià)值、相關(guān)資產(chǎn)組緊密相連的；二是超額收益性：由于商譽(yù)的不可辨認(rèn)性，使商譽(yù)在計(jì)量上所采用的計(jì)量方法區(qū)別于主要采用歷史成本計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)。
商譽(yù)可分為兩類(lèi)：自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由企業(yè)自身創(chuàng)立和積累起來(lái)的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)超額收益的無(wú)形資源。合并商譽(yù)是企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的、合并企業(yè)所支付的超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的部分。
三、非同一控制下免稅合并時(shí)商譽(yù)的初始確認(rèn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一一企業(yè)合并》規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬麗價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；非同一控制下企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。
非同一控制下企業(yè)合并商譽(yù)=合并成本一被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一一所得稅》的規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。
當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
在免稅合并的情況下，商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為0，商譽(yù)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則減少被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，增加商譽(yù)，由此進(jìn)入不斷循環(huán)狀態(tài)。以下舉例說(shuō)明。
A企業(yè)以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為15000萬(wàn)元的自身普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入B企業(yè)100％的凈資產(chǎn)，對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。B企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，預(yù)期在未來(lái)期間不會(huì)發(fā)生變化。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購(gòu)買(mǎi)日B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表1所示：
因該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當(dāng)事各方選擇進(jìn)行免稅處理的情況下，購(gòu)買(mǎi)方在免稅合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其原計(jì)稅基礎(chǔ)不變。被購(gòu)買(mǎi)方原賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。
未考慮遞延所得稅時(shí)，B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=12600萬(wàn)元負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，所以A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=750×25％=187．5萬(wàn)元資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，所以A企業(yè)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債=(2875+1250)×25％=4125 X 25％=1031．25萬(wàn)元考慮遞延所得稅后，B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=12600+187．5—1031．25=1 1756．25萬(wàn)元A企業(yè)確認(rèn)的商譽(yù)=合并成本(15000)一被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值(11756．25)=3243．75萬(wàn)元該項(xiàng)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額3243．75萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按照準(zhǔn)則中規(guī)定，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。因?yàn)槿舸_認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則減少被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，增加商譽(yù)，由此進(jìn)入不斷循環(huán)狀態(tài)。
A企業(yè)不考慮遞延所得稅的商譽(yù)=15000—12600=2400萬(wàn)元企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所稅負(fù)債，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。所以A企業(yè)對(duì)該項(xiàng)交易應(yīng)做的會(huì)計(jì)分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)1 875 000貸：商譽(yù)1 875 000借：商譽(yù)i0 312 500貸：遞延所得稅負(fù)債i0 312 500需要說(shuō)明的是，在應(yīng)稅合并的情況下，非同一控制下的企業(yè)合并形成的商譽(yù)，若將被合并方出售，商譽(yù)的價(jià)值可計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則初始確認(rèn)商譽(yù)時(shí)，商譽(yù)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等。繼后期間商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，使得商譽(yù)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)陛差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
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