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電信企業(yè)引入作業(yè)成本法的研究
[摘 要] 隨著我國電信業(yè)從壟斷到競爭性經營的轉變，原有的成本核算方法和體系的缺陷不斷凸顯。運用更為科學的成本核 算方法，以實現有效的成本控制和管理，成為電信企業(yè)日益迫切的要求。作業(yè)成本法是解決電信成本管理難題的有效 方案之一，運用作業(yè)成本法，能夠有效地進行電信成本分攤和準確地進行成本核算，有利于電信企業(yè)加強成本控制，提高管理水平。而如何成功地引入作用成本法，則取決于企業(yè)高層管理者的有力支持、與原有的財務體系相融合等多 方面的因素。[關鍵詞] 電信企業(yè)；作業(yè)成本法；電信企業(yè)成本
一、我國電信企業(yè)成本核算方法的發(fā)展
為了與工業(yè)企業(yè)一樣在成本核算上與國際慣例接軌，1993年7月1日財政部頒布了《郵電通信企業(yè)財務會計制度》，規(guī)定電信企業(yè)成本核算需采用制造成本法。在計算產品成本時，只計入與生產經營過程密切有關的部分產品成本，如直接材料費用、直接工資費用，而管理費用作為當期損益處理不計入產品成本。而此之前，電信企業(yè)成本核算采用的是完全成本法，電信企業(yè)在生產經營過程中發(fā)生的所有費用都攤入產品成本。
為規(guī)范電信企業(yè)的會計核算，提高電信企業(yè)會計信息質量，根據《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)財務會計報告條例》、《企業(yè)會計制度》以及國家有關法律、法規(guī)，結合電信企業(yè)的實際情況，財政部制定了《電信企業(yè)會計核算辦法》，于2003年1月1日起在已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的各電信企業(yè)中推行。該核算辦法規(guī)定：電信企業(yè)的成本核算對象，按通信網絡進行劃分；電信企業(yè)成本費用的歸集和分攤，按照“誰受益、誰承擔”的原則，將所發(fā)生的各項費用，凡能明確歸屬于哪個通信網的耗費，就直接計入與其相關通信網的成本項目中；凡是關系到兩個或兩個以上通信網成本的，或者通信網與管理等部門共同使用的費用，先歸集到“共同費用”科目，然后按照規(guī)定的成本費用分攤方法，計入相關通信網的成本、管理費用。
二、傳統(tǒng)成本核算方法的不足和局限
在壟斷狀態(tài)下，電信企業(yè)成本核算更多地是為了進行經濟核算，而不是為了產品決策和贏利性分析服務。因此，采用上述核算辦法，不用細化到產品是適宜的。但是，隨著我國電信業(yè)從壟斷到競爭性經營的轉變，電信運營市場競爭日趨激烈。我國電信企業(yè)曾經采用的核算成本制度已越來越難以適應市場與網絡的變化：一是網絡平臺越來越多，網絡的融合是必然的發(fā)展趨勢，按照各網絡對象核算，根本無法滿足其要求。二是在激烈的市場競爭條件下，傳統(tǒng)核算不能滿足企業(yè)的需求，無法對產品決策和定價進行指導。三是各種增值業(yè)務越來越多，原有的核算方式無法滿足眾多的產品核算需求，難以提供經營指導。四是成本控制的壓力隨著電信運營商競爭的加劇而越來越大，傳統(tǒng)成本核算無法對成本進行有效的事前控制。
同時，電信企業(yè)生產特點決定了以傳統(tǒng)的財務核算為基礎來進行成本核算，難以適應形勢的變化。電信企業(yè)的間接成本很多，直接成本較少，間接成本占總成本的比例從20世紀60年代的30%上升到現在的60%～90%；電信網絡成本在總成本中所占的比重達30%～60%，大部分的網絡資源是共用的，資源的共用性導致成本核算的困難；電信企業(yè)的營銷成本也在迅速上升，已經占到總成本的10%左右。由于電信產品的高度相關性，業(yè)務捆綁比較多，營銷費用分攤到單一產品非常困難。這些“以直接成本分攤為主，按簡單比例分配間接成本”的傳統(tǒng)成本核算方法，是難以適應電信企業(yè)發(fā)展需求的。因此，隨著電信體制改革的深入，電信企業(yè)需要建立以產品為核心、以成本核算為基礎、以成本控制為手段的新的成本管理系統(tǒng)，以更好地為企業(yè)提供決策支撐。
三、作業(yè)成本法是解決電信成本核算難題的有效方案
作業(yè)成本法(ABC：Activity Based Costing)是一種以“作業(yè)”為基礎，以“成本驅動因素”理論為基本依據，通過分析成本發(fā)生的動因，對構成產品成本的各種主要間接費用采用不同的間接費用率進行成本分配的成本計算方法。其基本原理是將資源成本通過資源成本動因追溯到作業(yè)，再將作業(yè)成本通過作業(yè)成本動因追溯到產品、服務和用戶等成本對象。其中作業(yè)是指可重復進行的，組織為了某種目的而進行的消耗資源的活動，如維護光纖、訂單處理。成本動因則是誘導成本發(fā)生的原因，反映了成本分配因果關系，如訂單處理的數目就是處理訂單作業(yè)的作業(yè)成本動因。
盡管作業(yè)成本法源于制造業(yè)，但從服務業(yè)間接成本占較大比例的特點來看，它在服務業(yè)中應有更大的實施空間。電信網絡的特殊性決定了電信產品的多樣性和復雜性，如：多種電信業(yè)務使用同一個網絡，使得網絡成本分攤困難；電信業(yè)存在的規(guī)模經濟性和范圍經濟性，使電話網各業(yè)務之間的共用成本很高；網絡利用率和用戶量是影響電信產品單位成本極其重要的相關因素，等等。所有這些因素決定了理清電信單位業(yè)務成本和單位客戶成本十分困難。而作業(yè)成本法能更加準確和多維地進行成本核算，提供大量詳細的中間成本信息，從而更好地進行電信成本的核算�？梢�，作業(yè)成本法是解決上述電信成本核算困難的有效方案之一。
從實踐上來看，許多國外電信企業(yè)運用作業(yè)成本法已經取得了良好的效果。如AT
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