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后薩班斯時代國際內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢
后薩班斯時代國際內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢
一、前言
2003年9月，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（簡稱IIA）總部前執(zhí)行副主席理查德·錢伯斯先生（Richard F. Chambers）訪華，他在北京舉辦的國際內(nèi)部審計高級研討班演講的專題之一《國際內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢》中提到的三大發(fā)展趨勢：一是重新介入內(nèi)部控制；二是推動更有效的公司治理；三是對內(nèi)部審計師的期望在改變。2004年6月，時任IIA理事會主席的鮑伯 麥克唐納先生（Bob McDonald）訪華，他為中國內(nèi)部審計師演講的內(nèi)容中再次提到了國際內(nèi)部審計發(fā)展的上述三大趨勢。
這引發(fā)了兩個問題：第一，這兩位IIA的高級官員都提到這三大發(fā)展趨勢，證明這種提法不是某個人的研究成果，而是IIA認(rèn)可的對外宣傳的統(tǒng)一提法；第二，為什么國際內(nèi)部審計發(fā)展趨勢中未列入當(dāng)前最時髦的風(fēng)險管理、風(fēng)險評價或風(fēng)險評審的內(nèi)容？
2004年12月，IIA發(fā)布了美國反欺詐性財務(wù)報告委員會的主辦機構(gòu)委員會（簡稱COSO）的《企業(yè)風(fēng)險管理-一體化框架》。該框架規(guī)定了必不可少的企業(yè)風(fēng)險管理的八個相關(guān)組成部分，討論了關(guān)鍵的企業(yè)風(fēng)險管理原則、概念、效果和局限性等內(nèi)容，建議用一種企業(yè)風(fēng)險管理的共同語言，為企業(yè)風(fēng)險管理提供方向和指南�！镀髽I(yè)風(fēng)險管理-一體化框架》重要意義在于：它改變了人們對 “風(fēng)險是指可能對實現(xiàn)組織目標(biāo)產(chǎn)生負(fù)面影響的事情或活動”的片面認(rèn)識。風(fēng)險既是挑戰(zhàn)，也是機遇，“管理層所面臨的最嚴(yán)峻挑戰(zhàn)是決定本企業(yè)準(zhǔn)備接受多大的風(fēng)險，因為風(fēng)險可以經(jīng)過奮斗而創(chuàng)造價值�！薄� 當(dāng)管理層制定的戰(zhàn)略目標(biāo)能達(dá)到增長和利潤目標(biāo)與相關(guān)風(fēng)險之間的最佳平衡，并在追求本企業(yè)目標(biāo)的過程中有效地調(diào)度資源時，能實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。”
綜上所述，可以看出，國際內(nèi)部審計三大發(fā)展趨勢中，前兩大趨勢-重新介入內(nèi)部控制和推動更有效的公司治理，重視的是加強企業(yè)的制度建設(shè)；后一趨勢：對內(nèi)部審計師的期望在改變，強調(diào)的是提高內(nèi)部審計人員的整體素質(zhì)。制度建設(shè)加強了，管理漏洞堵塞了，人的素質(zhì)又相應(yīng)提高了，自然企業(yè)所面臨的風(fēng)險會大大減少，即使出現(xiàn)風(fēng)險也會采取措施加以防范或控制，使之轉(zhuǎn)化為新的發(fā)展機遇。這就是IIA提出的國際內(nèi)部審計三大發(fā)展趨勢的高明之處。
二、背景
2001年11月，安然公司財務(wù)丑聞曝光，6個月后，世界通訊公司再度爆發(fā)丑聞，由此引發(fā)的多米諾骨牌效應(yīng)，造成了這一期間美國有338家上市公司，總計4093億美元的資產(chǎn)申請破產(chǎn)保護(hù)。2002年7月30日，美國緊急出臺了公司改革法案《薩班尼斯-奧克斯萊法案》（Sarbanes- Oxley Act），又成立了一個新的監(jiān)管機構(gòu)來監(jiān)管會計職業(yè)界和公司董事會。該法案是1930年以來美國證券立法中最具影響的法案，它加重了公司主要管理者的法律責(zé)任；加強了對公司高級管理層的收入監(jiān)管；對公司內(nèi)部的審計委員會作出法律規(guī)范；強化了對公司外部審計的監(jiān)管；加強了信息披露制度和其他有關(guān)公司監(jiān)管的規(guī)定。
隨著安然、世通申請破產(chǎn)保護(hù)、安達(dá)信退出審計業(yè)，美國朝野人士分別從四條戰(zhàn)線同時出擊：個體股民的訴訟、證券交易委員會的稽查、司法部的刑事起訴和國會的調(diào)查。痛定思痛，美國各界人士的輿論漸漸聚集在探討產(chǎn)生這些財務(wù)丑聞和欺詐行為的根源-一些企業(yè)的商業(yè)道德淪喪，良心泯滅上。在營造企業(yè)樹立誠信的商業(yè)道德和維護(hù)“企業(yè)良心”的外部環(huán)境上，美國的法律不可謂不多；美國對企業(yè)的監(jiān)管體制不可謂不嚴(yán)；美國擁有“五大”在內(nèi)的眾多超巨型國際會計師事務(wù)所，其審計技術(shù)和手段不可謂不先進(jìn)，在此情況下，仍出現(xiàn)那么多財務(wù)丑聞和欺詐行為，人們不得不把關(guān)注的焦點從企業(yè)的外部環(huán)境轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部控制機制上。由于內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營管理中處于極其重要的地位，它既是企業(yè)內(nèi)部控制機制的重要組成部分，又是監(jiān)督與評價內(nèi)部控制的主要手段，因此，人們把內(nèi)部審計當(dāng)作 “企業(yè)良心”，當(dāng)作維護(hù)企業(yè)道德文化的最后一道防線。
安然和世通財務(wù)丑聞發(fā)生后，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）提出公司治理的方向是：加強對管理層職業(yè)道德的勸說，落實會計制度改革對財務(wù)報表透明化的要求，設(shè)立外部獨立董事職位，強化內(nèi)部控制機制，要求內(nèi)部和外部審計人員自律。下面分別介紹國際內(nèi)部審計的三大發(fā)展趨勢。
三、發(fā)展趨勢之一：再次介入內(nèi)部控制
在20世紀(jì)80年代，內(nèi)部控制是企業(yè)管理的重要內(nèi)容，檢查和評價內(nèi)部控制制度是否充分、有效和具有可操作性是內(nèi)部審計的重要工作。從1991年開始，世界許多大公司開始了兼并、重組和公司治理的過程，企業(yè)面臨的風(fēng)險普遍增大。主要原因是：企業(yè)實行多樣化經(jīng)營，進(jìn)入了眾多以前未涉及的領(lǐng)域；實施國際化發(fā)展戰(zhàn)略，控制鏈大大延長；信息技術(shù)在經(jīng)營管理中廣泛應(yīng)用導(dǎo)致計算機犯罪增加。在這種情況下，企業(yè)開始注重風(fēng)險管理，內(nèi)部審計的重點也從以制度為基礎(chǔ)審計（英國、澳大利亞等國的提法）或稱內(nèi)部控制評審（美國和加拿大的提法）轉(zhuǎn)向以風(fēng)險為基礎(chǔ)審計，或稱風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�。�?001年（企業(yè)兼并重組改革10年后），許多公司財務(wù)丑聞的出現(xiàn)，如美國的安然、世通和意大利的帕瑪拉特等公司財務(wù)丑聞，使各公司面臨了一些災(zāi)難性問題。同時，也影響了注冊會計師事務(wù)所的信譽和形象，各大會計師事務(wù)所都修改了審計制度方面的要求。例如，會計師事務(wù)所不能同時做審計和咨詢業(yè)務(wù)。
在此情況下，公司的內(nèi)部審計職能得到了加強，內(nèi)部審計人員正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。由于安然公司內(nèi)部審計人員對賬外負(fù)債業(yè)務(wù)的揭示以及世通公司內(nèi)部審計人員對38.5億美元費用違規(guī)列入資本支出項目的揭示，使內(nèi)部審計的作用得到了公眾和監(jiān)管部門的肯定。辛西亞。庫珀（內(nèi)部審計主任）在世通案件中的突出表現(xiàn)不僅使全世界的內(nèi)部審計工作者認(rèn)識到內(nèi)部審計工作責(zé)任的重大，也使決策層、管理層對內(nèi)部審計的必要性和重要性有了新的認(rèn)識。
�。ㄒ唬┰俅谓槿雰�(nèi)部控制的原因
《薩班尼斯-奧克斯萊法案》明確要求上市公司的年報應(yīng)包括內(nèi)部控制的評價部分。國際內(nèi)部審計再次介入內(nèi)部控制這一領(lǐng)域是與該法案的明確要求密切相關(guān)的。這是因為人們已經(jīng)認(rèn)識到內(nèi)部控制在組織目標(biāo)實現(xiàn)過程中所起的關(guān)鍵作用，因此，企業(yè)內(nèi)部控制的運行狀況已不在是企業(yè)內(nèi)部關(guān)心的對象，而越來越受到外部相關(guān)人士的關(guān)注。
2002年《薩班尼斯-奧克斯萊法案》中關(guān)于加強內(nèi)部控制的條款如下：
第103條款-審計、質(zhì)量控制和獨立性準(zhǔn)則及規(guī)定，要求外部審計師在每份審計報告中說明審計師對上市公司內(nèi)部控制構(gòu)成及程序的測試范圍，并在該審計報告或單獨的報告中注明。
第302條款-公司對財務(wù)報告的責(zé)任，要求建立、評價和報告關(guān)于財務(wù)報告披露的內(nèi)部控制；
第404條款-管理層對內(nèi)部控制的評價
�。�1）內(nèi)部控制方面的要求-證券交易委員會（SEC）應(yīng)當(dāng)制定規(guī)定，要求按《1934年證券交易法》第13條（a）或第15條（d）編制年度報告 包括內(nèi)部控制報告，其內(nèi)容包括：
強調(diào)公司管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制制度及相應(yīng)控制程序充分有效的責(zé)任；
上市公司管理層最近財政年度末對內(nèi)部控制制度及控制程序有效性的評價。
（2）內(nèi)部控制評價報告
對于本條款（1）中要求的管理層對內(nèi)部控制的評價，擔(dān)任年度財務(wù)報告審計的會計公司應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行測試和評價，并出具評價報告。上述評價和報告應(yīng)當(dāng)遵循委員會發(fā)布或認(rèn)可的準(zhǔn)則。上述評價過程不應(yīng)當(dāng)作為一項單獨的業(yè)務(wù)。
�。ǘ﹥�(nèi)部控制
內(nèi)部控制是指為了合理保證公司各項經(jīng)營活動正常運行，實現(xiàn)特定目標(biāo)而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有關(guān)總體。
美國反欺詐性財務(wù)報告委員會（簡稱COSO ）對內(nèi)部控制提出的新概念是：“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理部門和其他職員的影響，旨在取得（1）經(jīng)營效果和效率；（2）財務(wù)報告的可靠性；（3）遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程�！�
COSO內(nèi)控五要素是：控制環(huán)境，風(fēng)險評估，控制活動，信息溝通、監(jiān)控。
（三）內(nèi)部控制自我評估
內(nèi)部控制自我評估（Control Self-assessment）是近年來西方國家內(nèi)部控制制度評審的一種方法，是企業(yè)監(jiān)督和評估內(nèi)部控制的主要工具，它將運行和維持內(nèi)部控制的主要責(zé)任賦予企業(yè)管理層，同時，使企業(yè)員工和內(nèi)部審計師與管理人員合作評估控制程序有效性，共同承擔(dān)對內(nèi)部控制評估的責(zé)任。這使以往由內(nèi)部審計部門對控制的適當(dāng)性及有效性進(jìn)行獨立驗證，發(fā)展到全新的階段，即通過設(shè)計、規(guī)劃和運行內(nèi)部控制自我評估程序，由企業(yè)整體對管理控制和治理負(fù)責(zé)。它要求從整個業(yè)務(wù)流程中發(fā)現(xiàn)問題，由計算機匯總并反饋問題；審計人員轉(zhuǎn)變成外向型人才，廣泛接觸各部門人員，采用多種技術(shù)方法，促進(jìn)經(jīng)營管理目標(biāo)的實現(xiàn)。簡言之，這種方法不再以內(nèi)審部門實施內(nèi)部控制評價為主，而是以管理部門的自我評估為主。
通過內(nèi)部控制自我評估，使內(nèi)部審計人員不再僅僅是“獨立的問題發(fā)現(xiàn)者，而成為推動公司改革的使者”，將以前消極的以“發(fā)現(xiàn)和評價”為主要內(nèi)容的內(nèi)部審計活動向積極“防范和解決方案”的內(nèi)部審計活動轉(zhuǎn)變，從事后發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向事前防范；從單純強調(diào)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向積極關(guān)注利用各種方法來改善公司的經(jīng)營業(yè)績。另外，通過內(nèi)部控制自我評估，可以發(fā)揮管理人員的積極性，他們可以學(xué)到風(fēng)險管理、控制的知識，熟悉本部門的控制過程，使風(fēng)險更易于發(fā)現(xiàn)和監(jiān)控，糾正措施更易于落實，業(yè)務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)更有保證。內(nèi)部審計人員廣泛接觸各部門人員，和各管理部門建立經(jīng)營伙伴關(guān)系，有利于共同采取措施防止內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)生。
四、發(fā)展趨勢之二：推動更有效的公司治理
從歷史的角度看，公司治理受到關(guān)注首先是在1929-1933年美國空前的經(jīng)濟(jì)危機時期。這次經(jīng)濟(jì)危機導(dǎo)致了美國股票市場的崩潰，因而也導(dǎo)致了完全放任的自由資本主義的結(jié)束，大量有關(guān)證券交易和監(jiān)管證券市場的法規(guī)在美國相繼出臺。1933年，負(fù)責(zé)監(jiān)管公司向股東報告信息的美國證劵交易委員會（SEC）成立，開辟了市場經(jīng)濟(jì)與政府管制相結(jié)合的“混合經(jīng)濟(jì)”新時代。
公司（或法人）治理（Corporate Governance）是現(xiàn)代公司制企業(yè)在決策、執(zhí)行、激勵和監(jiān)督約束方面的一種制度或機制，其實質(zhì)是確保經(jīng)營者的行為符合股東和利益相關(guān)者的利益。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，公司治理結(jié)構(gòu)完善與否決定了公司能否有序運轉(zhuǎn)，公司效益和持續(xù)發(fā)展能力能否不斷提高，進(jìn)而關(guān)系到整個資本市場能否規(guī)范有效運行，甚至關(guān)系到整個資本市場的成敗。這也是這幾年公司治理越來越受到政府監(jiān)管部門和社會各界廣泛關(guān)注的原因。
（一）公司治理四大“基石”
公司治理是被管理人員、投資者、會計、董事會廣泛使用的一個概念。美國證券交易委員會的前任主席亞瑟、列威特（Arthur Levitt）指明了有效的公司治理的重要性，他指出：公司治理是“有效的市場規(guī)則必不可少”過程，是公司的管理層、董事及其財務(wù)報告制度之間的聯(lián)結(jié)紐帶“（1999年）。他是從監(jiān)管當(dāng)局的立場關(guān)注財務(wù)報告制度。
狹義的公司治理是指，公司股東直接或間接（通過董事會）對公司管理層進(jìn)行監(jiān)督和評價其表現(xiàn)行為；廣義的公司治理則包括了公司的整個內(nèi)部控制系統(tǒng)，它通過自上而下地分配和行使責(zé)權(quán)、監(jiān)督、評價和激勵董事會、管理層以及員工實現(xiàn)公司目標(biāo)，以保障包括股東在內(nèi)的利益關(guān)系人的權(quán)益。公司治理的實質(zhì)是確保經(jīng)營者的行為符合利益相關(guān)者的利益。
世界經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）制定的《公司治理結(jié)構(gòu)原則》指出：一個良好的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)：實現(xiàn)組織既定的目標(biāo)，維護(hù)股東的權(quán)益；確保利益相關(guān)者的合法權(quán)益，并且鼓勵公司和利益相關(guān)者積極進(jìn)行合作，保證及時準(zhǔn)確地披露與公司有關(guān)的任何重大問題，包括財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況、所有權(quán)狀況和公司治理狀況的信息；確保董事會對公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和對管理人的有效監(jiān)督，并確保董事會對公司和股東負(fù)責(zé)。因此，完善的公司治理應(yīng)該：保持良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)；不斷檢查內(nèi)部控制的有效性；對外如實披露內(nèi)部控制現(xiàn)狀；保持強有力的內(nèi)部審計。
2002年7月23日，IIA在對美國國會的建議中指出：一個健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同之上的，這主要四個條件是：董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計。在司法機構(gòu)和管理機構(gòu)的監(jiān)管下，這四個部分是有效治理賴以存在的基石。
公司治理的四大基石（關(guān)鍵要素）是：
董事會-確保有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，確定并監(jiān)控經(jīng)營風(fēng)險和績效指標(biāo)；
高級管理層-實施風(fēng)險管理和內(nèi)部控制，日常計劃、組織安排；
外部審計師-應(yīng)保持獨立性，審計與咨詢業(yè)務(wù)分開；
審計委員會（內(nèi)部審計師）-增強報告關(guān)系上的獨立性。
由此可見，有效的內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。
（二）公司治理過程
IIA對“治理過程”的定義是：“組織的投資人代表，如股東等所遵循的程序，旨在對管理層執(zhí)行的風(fēng)險和控制過程加以監(jiān)督�！�
IIA《標(biāo)準(zhǔn)》2130規(guī)定：“內(nèi)部審計活動應(yīng)該評價并改進(jìn)組織的治理過程，為組織的治理作貢獻(xiàn)。公司治理有助于：（1）制定、傳達(dá)目標(biāo)和價值；（2）監(jiān)控目標(biāo)的實現(xiàn)情況；（3）確保責(zé)任制的落實；（4）維護(hù)價值。內(nèi)部審計師應(yīng)對經(jīng)營和管理項目進(jìn)行評價，以確保經(jīng)營管理活動與組織的價值保持一致，應(yīng)該為改進(jìn)公司的治理過程提出建議，為公司治理做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)�！�
IIA《實務(wù)公告》2130-1《內(nèi)部審計部門和內(nèi)部審計師在組織道德文化中的作用》指出：治理過程是指組織履行下述四種責(zé)任的行為方式：
遵守法律和規(guī)章；
遵守公認(rèn)的業(yè)務(wù)規(guī)范、道德觀念，并滿足社會期望；
為社會提供總體福利，并增強利益關(guān)系方的長期和短期利益；
全面地向業(yè)主、執(zhí)法人員、其他利害關(guān)系方和一般公眾報告，保證對其決定、行為、行動和業(yè)績負(fù)責(zé)。
近幾年來，在公司治理方面，全球有27個國家頒布了有關(guān)的法令、準(zhǔn)則、最佳實務(wù)或成立相關(guān)的委員會來推動更有效的公司治理。例如，英國頒布了《合并條例》要求董事會對內(nèi)部控制系統(tǒng)負(fù)責(zé)；德國在1998年出臺了《控制和信息透明法》；加拿大2001年成立了公司治理聯(lián)合委員會；新加坡2002年8月成立了公司披露與治理委員會；日本修改了《商務(wù)法》，允許獨立審計和賠償委員會這類的實務(wù)；菲律賓2002年出臺了公司治理的政券交易委員會公告；法國 2003年8月頒布了《財務(wù)安全法》；澳大利亞出臺了治理準(zhǔn)則；泰國出臺了公司治理最佳實務(wù)；比利時也發(fā)布了公司治理委員會報告；歐盟15個成員國的13 個國家頒布了35項法規(guī)，其中有25項法規(guī)是在1997年以后頒布的。內(nèi)部審計師必須遵守或?qū)@些法律法規(guī)作出解釋。
在強化公司治理方面，國際內(nèi)部審計已逐漸形成三種職能趨勢：強化報告關(guān)系、協(xié)助董事會完成其職責(zé)、評價整個組織的道德環(huán)境。
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