《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》解析

[關(guān)鍵詞] 債務(wù)重組；公允價(jià)值；差異；損益
[摘要] 國(guó)際趨同，是全球化的客觀要求。為使會(huì)計(jì)信息能夠更加準(zhǔn)確、客觀的反映各種復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，為我國(guó)參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)構(gòu)建統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息平臺(tái)。2006年財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。本文對(duì)新修訂的“債務(wù)重組”準(zhǔn)則的重點(diǎn)、難點(diǎn)、新舊準(zhǔn)則的差異及銜接進(jìn)行了解析，并探討了執(zhí)行新準(zhǔn)則將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生的。

1998年財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—債務(wù)重組》，2001年進(jìn)行了第一次修訂，將非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值，并不再確認(rèn)債務(wù)重組損益。從而避免了對(duì)公允價(jià)值的濫用，抑制了一部分利潤(rùn)操縱行為。但是這種“一刀切”的規(guī)定有悖于實(shí)質(zhì)重于形式原則，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以協(xié)調(diào)。在充分考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及修訂前準(zhǔn)則實(shí)施情況的基礎(chǔ)上，2006年財(cái)政部對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了第二次修訂，并更名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》。

一、新準(zhǔn)則重點(diǎn)、難點(diǎn)解析
（一）債務(wù)重組涵義的理解
新準(zhǔn)則將債務(wù)重組界定在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出了讓步的事項(xiàng)�！闭f(shuō)明我國(guó)具體準(zhǔn)則的范圍限定在對(duì)債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難時(shí)債權(quán)人做出了讓步的債務(wù)重組。突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。原因主要有以下幾點(diǎn)：①債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算，其實(shí)質(zhì)屬于捐贈(zèng)，使用其他準(zhǔn)則；②企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會(huì)計(jì)處理由相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范予以規(guī)定。在企業(yè)進(jìn)行公司制改造時(shí)，情況比較復(fù)雜，其債務(wù)重組無(wú)論是否屬于持續(xù)經(jīng)營(yíng)，本準(zhǔn)則也不予涉及。③債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵債或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會(huì)計(jì)的確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。
（二）正確確定債務(wù)重組日
債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。對(duì)于以資產(chǎn)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)重組日為資產(chǎn)已經(jīng)到達(dá)債權(quán)人手里或已經(jīng)交付債權(quán)人使用，并辦理了有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)的日期。
（三）債務(wù)重組損益與企業(yè)日常活動(dòng)損益的核算。
債務(wù)重組損益應(yīng)于債務(wù)重組日確認(rèn)和計(jì)量。因其與其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系，應(yīng)在“營(yíng)業(yè)外損益”賬戶進(jìn)行核算。
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限。債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)帳面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)涉及相關(guān)稅費(fèi)的，在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時(shí)，還要區(qū)別相關(guān)稅費(fèi)的不同性質(zhì)，考慮其是否計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。債務(wù)人核算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時(shí)一般不需要單獨(dú)設(shè)置帳戶進(jìn)行核算。如：債務(wù)人以存貨清償債務(wù)的，把轉(zhuǎn)讓的存貨作為銷售處理，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益為銷售收入與其成本及相關(guān)減值準(zhǔn)備之間的差額；債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，把轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)清理處理，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益作為固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額，如為收益，在“營(yíng)業(yè)外損益”賬戶下的“處置固定資產(chǎn)凈收益”明細(xì)賬戶核算；如為損失，在“營(yíng)業(yè)外損益”賬戶下的“處置固定資產(chǎn)凈損失”明細(xì)賬戶核算；債務(wù)人以無(wú)形資產(chǎn)清償債務(wù)的，把轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)收入與其相關(guān)成本之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
二、新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異
（一）新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異。
新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組進(jìn)行了變革。在債務(wù)重組涵義、計(jì)量屬性和損益確認(rèn)方面與原準(zhǔn)則相比，有了實(shí)質(zhì)性突破，主要差異表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、定義不同。
舊準(zhǔn)則定義債務(wù)重組為：債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。因此，任何修改某項(xiàng)債務(wù)條款均是在債務(wù)重組準(zhǔn)則范圍之內(nèi)。
新準(zhǔn)則債務(wù)重組的定義是：在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。
2、債務(wù)重組方式的變化
新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”方式合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式，這雖不屬于實(shí)質(zhì)性的變化，但新準(zhǔn)則的表述更為簡(jiǎn)潔易懂。
3、會(huì)計(jì)處理不同
新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外損益；對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。
舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人清償債務(wù)，按換出資產(chǎn)或清償債務(wù)資本的賬面金額計(jì)算；而債權(quán)人則按重組債權(quán)的賬面金額作為受讓資產(chǎn)或資本的入賬價(jià)值。舊準(zhǔn)則僅在債權(quán)人涉及受讓多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)時(shí)，使用公允價(jià)值對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確認(rèn)各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價(jià)值；新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本均使用公允價(jià)值計(jì)量。
舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將所有債務(wù)重組利得確認(rèn)為所有者權(quán)益中的資本公積，而不是反映在利潤(rùn)表上；債權(quán)人不會(huì)確認(rèn)任何債務(wù)重組收益。
新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于修改其他條件的，如果涉及或有應(yīng)付金額，重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和或有應(yīng)付金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與接受的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價(jià)值之間的差額（已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備）確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬。對(duì)于修改其他條件的，如果涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)將或有應(yīng)收金額包括在將來(lái)應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失，或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
4、披露不同。
舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)披露信息的第2條“因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”和第4條“或有支出”；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)披露信息的第4條“或有收益”。新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)披露的信息將舊準(zhǔn)則第2條改為“確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”；第4條改為“或有應(yīng)付金額”；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)披露信息的第4條改為“或有應(yīng)收金額”。
（二）新、舊準(zhǔn)則的銜接
1、新、舊帳戶的銜接。
準(zhǔn)則修改前，債務(wù)人確認(rèn)債務(wù)重組利得或損失，重組利得，使用“資本公積—其他資本公積”帳戶核算；重組損失，使用“營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”帳戶核算；債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組收益，只在收到債務(wù)人以低于債權(quán)的現(xiàn)金資產(chǎn)抵債和修改債務(wù)條件，重組債權(quán)帳面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)收金額時(shí)，確認(rèn)債務(wù)重組損失，使用“營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”帳戶核算。
準(zhǔn)則修改后，核算債務(wù)重組損益的帳戶為“ 營(yíng)業(yè)外損益—債務(wù)重組損失”和“ 營(yíng)業(yè)外損益—債務(wù)重組利得”， 債務(wù)重組損失，計(jì)入“ 營(yíng)業(yè)外損益—債務(wù)重組損失”帳戶的借方，債務(wù)重組收益，計(jì)入“ 營(yíng)業(yè)外損益—債務(wù)重組利得”帳戶的貸方。
2、相關(guān)會(huì)計(jì)處理的銜接
債務(wù)重組確認(rèn)計(jì)量變更，屬于會(huì)計(jì)政策變更，但涉及的重組交易是一次性完成的，且過去交易公允價(jià)值難以確定，債務(wù)重組屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項(xiàng)，可豁免追溯調(diào)整，故不涉及追溯調(diào)整。在“過渡到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系日”編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將債務(wù)重組涉及的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目和資本公積余額直接結(jié)轉(zhuǎn)，“營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”期末無(wú)余額，過渡日后發(fā)生的債務(wù)重組事項(xiàng)按照新準(zhǔn)則確認(rèn)與計(jì)量，債務(wù)重組損益分別計(jì)入“ 營(yíng)業(yè)外損益—債務(wù)重組損失”和“ 營(yíng)業(yè)外損益—債務(wù)重組利得”帳戶，期末結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)。

三、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性及創(chuàng)新性
把債務(wù)重組的計(jì)量基礎(chǔ)由賬面價(jià)值重新改為公允價(jià)值，并借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化了對(duì)信息供給的約束，為向投資者、債權(quán)人和公眾提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息鑄牢了基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則的發(fā)和實(shí)施，使債務(wù)重組準(zhǔn)則在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)的趨同，為我國(guó)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)構(gòu)建了統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息平臺(tái)。但新準(zhǔn)則的規(guī)定比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更具體、易懂，可操作性強(qiáng)。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的
　 會(huì)計(jì)計(jì)量方法不同，將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生很大影響。新準(zhǔn)則的突出變化是：采用公允價(jià)值計(jì)量，以及將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益（原準(zhǔn)則計(jì)入資本公積），所以執(zhí)行新準(zhǔn)則后，債務(wù)重組活動(dòng)將影響債權(quán)人和債務(wù)人的當(dāng)期利潤(rùn)。而舊準(zhǔn)則采用的賬面價(jià)值法，基本不產(chǎn)生利潤(rùn)。如果用于債務(wù)重組的資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差距大或債權(quán)人讓步大，則其差額影響當(dāng)期損益就大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)均會(huì)產(chǎn)較大影響。
以存貨清償債務(wù)為例進(jìn)行分析，假設(shè)2005年4月12日 ，A公司從B公司購(gòu)買一批商品，付給B 公司6個(gè)月期、不帶息1050000元商業(yè)票據(jù)一張。2005年10月25日，A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法履行債務(wù)，與B公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議內(nèi)容如下：B公司同意A公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該批產(chǎn)品市價(jià)為800000元，增值稅率為17％，產(chǎn)品成本為700000元，這部分存貨的損失準(zhǔn)備為5000元。B公司未計(jì)提相關(guān)壞賬準(zhǔn)備。
假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，A公司（債務(wù)人）的分析如下：
計(jì)算應(yīng)付帳款的賬面價(jià)值與所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的帳面價(jià)值及增值稅銷項(xiàng)稅額之間的差額：
重組債務(wù)的賬面價(jià)值1050000元－所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值（700000－5000） 695000元－ 增值稅銷項(xiàng)稅額（800000× 17％）136000元＝219000元
新準(zhǔn)則公允價(jià)值法與舊準(zhǔn)則賬面價(jià)值法相比，債務(wù)人當(dāng)期確認(rèn)收益219000元，其中包括債務(wù)重組利得114000元（1050000-800000-136000=114000），資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益105000元；原準(zhǔn)則將債務(wù)重組利得219000元計(jì)入資本公積。
對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響：
資本公積：219000元（公允法比賬面法減少219000）；
利潤(rùn)總額：219000元（公允法比賬面法多219000）；
所得稅費(fèi)用：72270元（公允法比賬面法多219000 × 33％；設(shè)所得稅率為33％）
凈利潤(rùn)：146730元（公允法比賬面法多219000 × 67％；設(shè)所得稅率為33％）；
B公司（債權(quán)人）的分析如下：
債務(wù)重組日，資產(chǎn)價(jià)值減少114000元，確認(rèn)重組損失114000元（1050000－800000－800000×17%），利潤(rùn)減少114000，凈利潤(rùn)減少：76380元。
可見，新舊準(zhǔn)則不同方法核算的差異，對(duì)企業(yè)的權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)均產(chǎn)生較大影響，使得會(huì)計(jì)信息披露更加相關(guān)可靠。

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[1] 本書編寫組. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M] .立信會(huì)計(jì)出版社，2006，3：255-262.
[2] 鄭慶華. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南[M] .科學(xué)出版社，2006，5：102-105.
[3] 財(cái)政部制定. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M] . 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002，10：159-165.

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