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中國注冊會計師職業(yè)判斷指南全文
為了倡導(dǎo)注冊會計師強化職業(yè)判斷意識，指導(dǎo)其更好地運用職業(yè)判斷，提高職業(yè)判斷能力和質(zhì)量，制定本指南。下面是小編為大家?guī)淼闹袊詴嫀熉殬I(yè)判斷指南全文，歡迎閱讀。
一、總則
1.為了倡導(dǎo)注冊會計師強化職業(yè)判斷意識，指導(dǎo)其更好地運用職業(yè)判斷，提高職業(yè)判斷能力和質(zhì)量，制定本指南。
2.本指南適用于在會計師事務(wù)所工作的注冊會計師。工商業(yè)界職業(yè)會計師(非執(zhí)業(yè)會員)在從事財務(wù)報告編制或內(nèi)部審計等業(yè)務(wù)時， 也可以參考本指南。
3.本指南所稱職業(yè)判斷，是指在審計準(zhǔn)則、財務(wù)報告編制基礎(chǔ)和職業(yè)道德要求的框架下，注冊會計師綜合運用相關(guān)知識、技能和經(jīng) 驗，作出適合審計業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動決策(參見《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第十六條。)。
4.職業(yè)判斷是注冊會計師行業(yè)的精髓。從本質(zhì)上講，會計和審計實務(wù)是由一系列判斷行為構(gòu)成的。對職業(yè)判斷的概念可以從下列方面進行理解：
(1)職業(yè)判斷是由專業(yè)人士作出的。作出職業(yè)判斷的人員需要具備必要的知識、經(jīng)驗和專業(yè)技能，并保持應(yīng)有的職業(yè)精神，即職業(yè)判斷不能屈從于他人的意志，并且要客觀、公正地表述其結(jié)論。
(2)職業(yè)判斷是在法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架下作出的。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)既包括注冊會計師執(zhí)業(yè)所必須遵守的審計準(zhǔn)則體系和職業(yè)道德要求，也包括財務(wù)報告編制基礎(chǔ)以及其他一些與注冊會計師業(yè)務(wù)相關(guān)的職業(yè)規(guī)范。
(3)職業(yè)判斷是一種在具有不確定性情況下的決策過程。職業(yè)判斷以判斷事項具有某種程度的不確定性為前提，并且需要遵循一定 的決策過程。這種決策通常針對復(fù)雜和困難的問題作出，并且決策結(jié)論可能對相關(guān)方產(chǎn)生一定的影響。
二、職業(yè)判斷的必要性
5.財務(wù)報告編制者和注冊會計師的職業(yè)判斷是財務(wù)報告的核心。 如果沒有職業(yè)判斷對知識、經(jīng)驗的靈活運用，僅靠機械執(zhí)行會計和審計程序，財務(wù)報告機制無法有效運作。在任何情況下，財務(wù)報告的編制和審計都離不開由具有專業(yè)知識和技能的人員在具體情形下作出的職業(yè)判斷。
6.應(yīng)對經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，需要注冊會計師作出職業(yè)判斷。 隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜多變，實體經(jīng)營的不確定性增加。在這種經(jīng)濟環(huán)境下，實體從事的每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)都面臨著或多或少的風(fēng)險，大部分會計事項都具有不同程度的不確定性，如賒銷業(yè)務(wù)存在壞賬風(fēng)險，產(chǎn)品擔(dān)保和售后服務(wù)會導(dǎo)致或有負債等。財務(wù)報告編制者在面對這些不確定性時，需要進行一定程度的估計，即財務(wù)報告編制者需要作出職業(yè)判斷。注冊會計師為了對財務(wù)信息發(fā)表意見，就需要對財務(wù)報告編制者的判斷進行再判斷。
7.應(yīng)對注冊會計師與被審計單位之間存在的信息不對稱，需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。注冊會計師對被審計單位來說是外部人員，不可能時刻觀察被審計單位的經(jīng)營活動，也不可能無限量地獲取被審計單位的信息，同時，還需要考慮審計效率和報告時限等因素。因此，注冊會計師在執(zhí)行其認為必要的審計工作以獲取相關(guān)信息發(fā)表意見時，需要運用職業(yè)判斷。
8.遵循以原則為導(dǎo)向的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，需要注冊會計師充分運用職業(yè)判斷。隨著實體經(jīng)濟活動和交易事項的日趨豐富和復(fù)雜，審計工作 量迅速增大，審計的復(fù)雜程度也不斷增加。評價相關(guān)會計政策選擇和運用的恰當(dāng)性、使用審計抽樣技術(shù)、評價內(nèi)部控制、確定重要性、識別和評估重大錯報風(fēng)險，都需要具備一定素質(zhì)和經(jīng)驗的人員才能勝任，對注冊會計師職業(yè)判斷的需求與日俱增。
9.職業(yè)判斷是職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)在要求，二者的關(guān)系可概括如下：
(1)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是職業(yè)界作為一個集體作出的判斷。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來源于注冊會計師的實務(wù)，是職業(yè)界對實務(wù)中經(jīng)常遇到的可規(guī)范化問題 作出的總結(jié)，是實務(wù)中高質(zhì)量職業(yè)判斷的結(jié)晶。從這個意義上說，職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是用注冊會計師行業(yè)集體的職業(yè)判斷為注冊會計師個人的職業(yè)判斷作出指引。
(2)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)作用的發(fā)揮離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。隨著職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在各國家或地區(qū)的廣泛制定和實施，對注冊會計師職業(yè)判斷的需求并沒有減少的跡象，反而有所增加，“職業(yè)判斷”一詞在職業(yè)標(biāo) 準(zhǔn)中出現(xiàn)的頻率越來越高。職業(yè)判斷是職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)有效實施的關(guān)鍵，如果沒有職業(yè)判斷，職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行就是一種盲目、機械的執(zhí)行；如果沒有恰當(dāng)運用職業(yè)判斷，則由判斷形成的決策就可能具有誤導(dǎo)性。要實現(xiàn)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定目標(biāo)，充分發(fā)揮職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的作用，就需要合理和有效地運用職業(yè)判斷。
(3)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為職業(yè)判斷提供了制度邊界。職業(yè)判斷必須是在法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)所組成的框架內(nèi)進行的。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)通過嚴(yán)格的應(yīng)循程序制定，是成文的職業(yè)智慧，通常代表了一種解決判斷問題的普遍有效的方法。職業(yè)判斷在遵循職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的前提下進行，通�？梢越档吐殬I(yè)判斷的風(fēng)險，如果沒有職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的約束，所作的判斷就容易帶有隨意性。
10.注冊會計師應(yīng)當(dāng)具有職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是注冊會計師專業(yè)勝任能力的核心。從本質(zhì)上講，注冊會計師執(zhí)業(yè)所遇到的各種事項，包括會計、審計和職業(yè)道德事項，都需要注冊會計師作出一 系列的職業(yè)判斷。
三、注冊會計師職業(yè)判斷的主要領(lǐng)域
11.職業(yè)判斷涉及注冊會計師執(zhí)業(yè)的各個環(huán)節(jié)。一方面，職業(yè)判斷貫穿于注冊會計師執(zhí)業(yè)的始終，從決定是否接受業(yè)務(wù)委托，到出具 業(yè)務(wù)報告，注冊會計師都需要作出職業(yè)判斷；另一方面，職業(yè)判斷涉及注冊會計師執(zhí)業(yè)中的各類事項，包括與具體會計事項相關(guān)的職業(yè)判斷、與審計過程相關(guān)的職業(yè)判斷，以及與遵守職業(yè)道德要求相關(guān)的職業(yè)判斷。
12.由于實體的經(jīng)營活動錯綜復(fù)雜，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中可能遇到的職業(yè)判斷事項或行為多種多樣，本指南不可能列舉注冊會計師在實務(wù)中可能遇到的所有職業(yè)判斷事項或行為，僅就一些典型事項舉例說明。
13.與具體會計事項相關(guān)的職業(yè)判斷是一種再判斷。財務(wù)報告編制者在編制財務(wù)信息時，需要根據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，對實體的會計事項作出其自身的職業(yè)判斷，而注冊會計師則需要根據(jù)審計準(zhǔn)則和財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，對財務(wù)報告編制者的職業(yè)判斷作出再判斷。與具體會計事項相關(guān)的職業(yè)判斷的典型事項包括(但不限于)：
(1)與資產(chǎn)減值相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，資產(chǎn)是否發(fā)生減值， 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提金額，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能否轉(zhuǎn)回，是否需要作出披露以及披露的內(nèi)容等。
(2)與收入確認相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)判斷某項業(yè)務(wù)是否符合收入確認條件，收入確認的時點和金額等。
(3)與公允價值計量相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，投資性房地產(chǎn)公允價值的確定、金融資產(chǎn)公允價值的確定等。
(4)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的會計處理和披露相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，關(guān)聯(lián)方交易的價格是否公允，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露是否 充分等。
(5)與或有事項相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，對或有事項發(fā)生可能性的估計、對或有負債的確認和計量等。
(6)與期后事項相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，調(diào)整事項與非調(diào)整事項的區(qū)分等。
(7)與合并報表相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，合并范圍的確定等。
(8)其他與會計政策和會計估計相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，固定資產(chǎn)折舊年限的確定、發(fā)出存貨核算方法的選擇等。
14.注冊會計師為滿足審計準(zhǔn)則的要求和收集審計證據(jù)的需要， 在確定所需實施的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，需要運用職業(yè)判斷。與審計過程相關(guān)的職業(yè)判斷的典型事項包括(但不限于)：
(1)確定重要性，識別和評估重大錯報風(fēng)險。
(2)在實施實質(zhì)性分析程序時確定預(yù)期值，并確定已記錄金額與預(yù)期值之間的可接受差異額。
(3)評價內(nèi)部控制的有效性。
(4)評價審計過程中識別出的錯報。
(5)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的評估。
(6)為實現(xiàn)審計準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)和注冊會計師的總體目標(biāo)，評價是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以及是否還需執(zhí)行更多的工作。
(7)根據(jù)已獲取的審計證據(jù)得出結(jié)論，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖婎愋汀?/p>
(8)確定是否利用以及在多大程度上利用內(nèi)部審計人員或?qū)＜业墓ぷ鳌?/p>
15.《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》要求注冊會計師遵循職業(yè)道德基本原則，并運用職業(yè)道德概念框架識別、評估和應(yīng)對對職業(yè)道 德基本原則的不利影響。注冊會計師在運用職業(yè)道德概念框架時，需 要運用職業(yè)判斷，以評價不利影響的嚴(yán)重程度并決定采取的防范措施。在具體業(yè)務(wù)中，與遵守職業(yè)道德要求相關(guān)的職業(yè)判斷的典型事項包括(但不限于)：
(1)與網(wǎng)絡(luò)或網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，對某個聯(lián)合體是否構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)的判斷等。
(2)與公眾利益實體相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，對某一實體是否屬于公眾利益實體的判斷等。
(3)與經(jīng)濟利益相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，某項經(jīng)濟利益是直接經(jīng)濟利益還是間接經(jīng)濟利益，因經(jīng)濟利益產(chǎn)生的不利影響的嚴(yán)重程度等。
(4)與密切關(guān)系相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，密切關(guān)系的性質(zhì)，可能對獨立性影響的嚴(yán)重程度等。
(5)與非鑒證服務(wù)相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，某項非鑒證服務(wù)是否涉及承擔(dān)管理層職責(zé)、某項非鑒證服務(wù)是否影響鑒證業(yè)務(wù)的獨立性等。
四、注冊會計師如何作出職業(yè)判斷
(一)注冊會計師職業(yè)判斷的基本要求
16.注冊會計師職業(yè)判斷需要在相關(guān)法律法規(guī)、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架下作出，并以具體事實和情況為依據(jù)。如果有關(guān)職業(yè)判斷的決策不被 該業(yè)務(wù)的具體事實和情況所支持或者缺乏充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，職業(yè)判斷并不能作為不恰當(dāng)決策的理由。
(二)注冊會計師職業(yè)判斷的決策過程
17.注冊會計師職業(yè)判斷的決策過程通�？蓜澐譃橄铝形鍌�步驟：
(1)確定職業(yè)判斷的問題和目標(biāo)；
(2)收集和評價相關(guān)信息；
(3)識別可能采取的解決方案；
(4)評價可供選擇的方案；
(5)得出職業(yè)判斷結(jié)論并作出書面記錄。
18.確定問題和目標(biāo)是職業(yè)判斷的起點。當(dāng)注冊會計師進行一項職業(yè)判斷時，首先需要明確對什么作出判斷，以及判斷要達到什么目標(biāo)。職業(yè)判斷的問題既可能是注冊會計師的審計事項或行為，也可能 是不同的財務(wù)報表項目或認定。確定問題和目標(biāo)至關(guān)重要，構(gòu)成整個職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。有時問題和目標(biāo)并不明顯，因此，確定問題和目標(biāo) 不是一項簡單的任務(wù)，注冊會計師在這方面的能力很大程度上取決于 其個體特征，尤其是經(jīng)驗和專業(yè)技能，經(jīng)驗不足的注冊會計師可能無法準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)某一關(guān)鍵問題。
19.收集和評價相關(guān)信息是職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。在確定問題和目標(biāo)的階段，注冊會計師可能已經(jīng)完成了一部分信息的收集工作。一般來說，需要收集的信息至少包括事實依據(jù)、行業(yè)及被審計單位的情況等。例如，注冊會計師需要了解可能影響客觀性和獨立性的因素，識別財務(wù)報表使用者和其他利益相關(guān)者，還可能需要考慮相關(guān)準(zhǔn)則在以往類似情況下或在其他被審計單位是如何適用的。在收集和評價相關(guān)信息時，與被審計單位進行溝通將有助于注冊會計師確定關(guān)鍵問題及可能存在的偏見。
20.就某一具體職業(yè)判斷問題而言，解決方案可能不是唯一的。 為了作出決策，注冊會計師需要識別盡可能多的解決方案，以便對每一種方案進行評價，找出優(yōu)點和不足。
21.注冊會計師在評價可能的方案時，主要工作是把所要判斷的 對象與確定的判斷標(biāo)準(zhǔn)進行比較，確定其與標(biāo)準(zhǔn)的符合程度。此外，注冊會計師還要考慮方案的可操作性。
22.在對各種可能方案作出評價的基礎(chǔ)上，注冊會計師需要作出肯定或否定形式的判斷或選擇性判斷。例如，對于合規(guī)性，注冊會計師需要作出合規(guī)還是不合規(guī)的判斷；對于審計意見，注冊會計師需要作出發(fā)表無保留意見、保留意見、否定意見或無法表示意見的判斷。
23.注冊會計師需要在整個審計過程中運用職業(yè)判斷，并就職業(yè)判斷作出適當(dāng)記錄。注冊會計師編制的審計工作底稿，應(yīng)當(dāng)使未曾接 觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚了解在對重大事項得出結(jié) 論時作出的重大職業(yè)判斷。注冊會計師對職業(yè)判斷的記錄，需要遵守《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號——審計工作底稿》及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定(參見《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號——審計工作底稿》第十條第(三)項以及《<中國注冊會計師>應(yīng)用指南》第8-11段。)。
24.上述決策過程的各步驟并不是嚴(yán)格的依次繼起關(guān)系，有時注冊會計師可能需要回到前面的步驟。例如，在識別或評價可供選擇的方案時，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)收集到的相關(guān)信息不足，因而需要回到收集和評價相關(guān)信息的步驟。
25.在某些情況下，注冊會計師可能根據(jù)實際情況簡化執(zhí)行某些步驟。例如，會計師事務(wù)所內(nèi)部的技術(shù)手冊已經(jīng)就某一職業(yè)判斷問題作出明確指引，并且這些指引能夠為該問題提供較為合理的解決方案， 注冊會計師可能不需要識別并評價更多可能的解決方案。再如，在對 某些會計事項進行再判斷時，注冊會計師通常只需要確定財務(wù)報告編制者作出職業(yè)判斷時所選擇的方案是否符合相關(guān)財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求，而不需要列出各種可選擇的方案并進行評價。
26.職業(yè)判斷的決策過程適用于任何職業(yè)判斷事項和行為，下面以審計過程中確定財務(wù)報表整體的重要性為例，演示注冊會計師職業(yè)判斷的決策過程：
(1)確定職業(yè)判斷的問題和目標(biāo)。確定財務(wù)報表整體的重要性是制定總體審計策略時的常規(guī)程序，注冊會計師通常需要首先選定一個基準(zhǔn)，再乘以某一百分比作為財務(wù)報表整體的重要性。因此，職業(yè)判斷的關(guān)鍵問題是選擇適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)和百分比，而職業(yè)判斷的目標(biāo)是確定財務(wù)報表整體的重要性。
(2)收集和評價相關(guān)信息。在選擇適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)和百分比時，注冊會計師需要站在財務(wù)報表使用者的角度考慮問題，可能需要收集和評價的相關(guān)信息舉例如下：
�、儇攧�(wù)報表要素(如資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入和費用)；
�、谑欠翊嬖谪攧�(wù)報表使用者特別關(guān)注的項目(如為了評價財務(wù)業(yè)績，使用者可能更關(guān)注利潤、收入或凈資產(chǎn))；
③被審計單位的性質(zhì)、所處的生命周期階段以及所處行業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境；
�、鼙粚徲媶挝坏乃袡�(quán)結(jié)構(gòu)和融資方式(例如，如果被審計單位僅通過權(quán)益而非債務(wù)進行融資，財務(wù)報表使用者可能更關(guān)注被審計單位的收益，而非資產(chǎn)及資產(chǎn)的索償權(quán))；
�、莼鶞�(zhǔn)的相對波動性。
(3)識別可能采取的解決方案。基準(zhǔn)和百分比只要符合具體情況并在大多數(shù)人接受的區(qū)間之內(nèi)，都可能是適當(dāng)?shù)�。例如，注冊會計師可能選擇以經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤、總資產(chǎn)或收入的一定比例作為財務(wù)報表整體的重要性。如果可選方案之一是用經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤的5%確定財務(wù)報表整體的重要性，支持該方案的理由可能是被審計單位是以營利為目的的上市公司，而 5%在大多數(shù)人接受的區(qū)間之內(nèi)；反對該方案的理由可能是被審計單位處于盈虧臨界點或微利狀態(tài)。
(4)評價可供選擇的方案。在這一步驟，注冊會計師需要結(jié)合前一步驟得出的可供選擇方案以及各方案的優(yōu)點和不足來權(quán)衡各方案的利弊，在權(quán)衡時，注冊會計師可能需要考慮在收集和評價信息階段收集到的相關(guān)信息，在必要時，注冊會計師可能需要進行咨詢。
(5)得出職業(yè)判斷結(jié)論并作出書面記錄。在權(quán)衡各方案的利弊之后，注冊會計師得出結(jié)論，確定方案，并與審計項目組其他成員進行溝通，在審計項目組內(nèi)達成一致意見。最后，注冊會計師需要就職業(yè)判斷作出書面記錄。
五、注冊會計師職業(yè)判斷的質(zhì)量
(一)衡量職業(yè)判斷質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)
27.衡量職業(yè)判斷質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)通常包括下列方面：
(1)準(zhǔn)確性和意見一致性；
(2)決策一貫性和穩(wěn)定性；
(3)可辯護性和書面記錄。
28.準(zhǔn)確性是指職業(yè)判斷的結(jié)論與特定標(biāo)準(zhǔn)或客觀事實的相符程 度。意見一致性是指不同職業(yè)判斷主體針對同一職業(yè)判斷問題所作判斷彼此認同的程度。在很多情況下，可用于衡量判斷質(zhì)量的特定標(biāo)準(zhǔn)或客觀事實并不存在，此時，職業(yè)判斷的質(zhì)量可以通過意見一致性來衡量。需要注意的是，對某一職業(yè)判斷問題，會計師事務(wù)所內(nèi)部的技術(shù)手冊一般代表了該事務(wù)所意見的一致性；業(yè)界對某一問題的主流看法，一般體現(xiàn)了行業(yè)大多數(shù)意見的一致性。不同注冊會計師或會計師事務(wù)所對同一職業(yè)判斷問題，可能達成高度共識，也可能存在差異甚 至分歧。當(dāng)存在差異和分歧時，對于職業(yè)判斷質(zhì)量的衡量，可能還需要結(jié)合其他因素予以考慮，例如，該判斷是否為業(yè)界的主流意見；或者作出判斷的主體是否在該判斷領(lǐng)域具有足夠的經(jīng)驗、專業(yè)權(quán)威等等。
29.決策一貫性用于衡量同一注冊會計師針對同一項目的不同判 斷問題作出的判斷之間的關(guān)系。例如，在審計工作中，注冊會計師對 重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果與對所需收集審計證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量的判斷 需要具有內(nèi)在的一貫性。穩(wěn)定性用于衡量注冊會計師針對相同的職業(yè)判斷問題在不同時點所作出的判斷之間的關(guān)系。例如，在審計工作中， 同一注冊會計師在不同時點，基于相同或相似的情況得出的職業(yè)判斷 結(jié)論相同或相似，則該職業(yè)判斷具有較高的穩(wěn)定性。
30.可辯護性是指注冊會計師能夠證明自己的工作。可辯護性可以從三個方面進行衡量：理由的充分性、思維的邏輯性和程序的合規(guī)性。書面記錄是記錄職業(yè)判斷中觀察、思維和決策的主要手段，對職業(yè)判斷進行詳細的書面記錄可提高判斷決策的可辯護性。例如，在審計工作中，對下列事項進行書面記錄，有利于提高職業(yè)判斷的可辯護性：
(1)對職業(yè)判斷問題和目標(biāo)的描述；
(2)解決職業(yè)判斷相關(guān)問題的思路；
(3)收集到的相關(guān)信息(包括咨詢專家的意見)；
(4)得出的結(jié)論以及得出結(jié)論的理由；
(5)就決策結(jié)論與被審計單位進行溝通的方式和時間。
(二)職業(yè)判斷質(zhì)量的影響因素
31.注冊會計師是職業(yè)判斷的主體，其個體特征對職業(yè)判斷質(zhì)量是十分重要的影響因素。通常來說，注冊會計師的下列特征可能對職業(yè)判斷質(zhì)量產(chǎn)生積極影響：
(1)知識、經(jīng)驗和專業(yè)技能；
(2)獨立、客觀和公正；
(3)職業(yè)懷疑。
32.知識、經(jīng)驗和專業(yè)技能與注冊會計師的勝任能力有關(guān)，通常很難定義和區(qū)分。一般來說，知識和經(jīng)驗來源于注冊會計師的教育、 培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實踐，知識和經(jīng)驗較豐富的注冊會計師，其職業(yè)判斷質(zhì)量 通常高于知識和經(jīng)驗較貧乏的注冊會計師。然而，對于具備一定的知識和經(jīng)驗，但缺乏必要專業(yè)技能的注冊會計師來說，在作出某些需要 專業(yè)知識和技能(如金融工具的公允價值)的職業(yè)判斷時，其職業(yè)判 斷質(zhì)量難以保證。專業(yè)技能是一個綜合性的概念，其決定性因素包括 注冊會計師對相關(guān)專業(yè)知識的掌握以及解決實際問題的能力，例如數(shù) 據(jù)分析能力、邏輯推理能力、溝通協(xié)調(diào)能力等，這些能力在很大程度上是從解決問題的過程中培養(yǎng)出來的。
33.具備良好的專業(yè)技能意味著注冊會計師能夠：
(1)自覺或不自覺地、迅速地、清晰地以及果斷地運用過去的 經(jīng)驗作出決策；
(2)堅信自己具備良好的決策能力，能夠鎮(zhèn)定和自信地作出決 策；
(3)能夠在壓力下作出決策，甚至在面臨較大壓力時，仍然能 夠有效解決問題；
(4)能夠使別人信服自己的專業(yè)知識，并能有效地將自身的決 策能力傳授給他人；
(5)能夠找到新穎獨特的方法解決難題；
(6)必要時，能夠找到新的方法解決既定問題；
(7)在解決問題時，表現(xiàn)出高度的探索求真精神。
34.注冊會計師可以通過培訓(xùn)和學(xué)習(xí)獲取所需的知識和經(jīng)驗。然 而，僅僅掌握這些知識和經(jīng)驗并不能保證注冊會計師具備符合要求的專業(yè)技能。經(jīng)驗豐富的注冊會計師還需要注意如何靈活地運用其所掌握的知識和經(jīng)驗去解決特定的問題。注冊會計師可以通過對實際案例的研究獲得相關(guān)專業(yè)技能。
35.獨立、客觀和公正與注冊會計師的職業(yè)道德有關(guān)。注冊會計師在作出職業(yè)判斷時，需要從獨立的角度出發(fā)，不受外界和自身利益左右，不故意曲解事實，不以成見、偏見或個人的好惡影響對待問題的客觀性，而應(yīng)通過客觀的觀察與思考以及公正的判斷對問題作出評價和決定。
36.注冊會計師在獨立、客觀和公正地作出高標(biāo)準(zhǔn)的職業(yè)判斷方面負有不可推卸的責(zé)任。因此，所有會計師事務(wù)所都需要制定必要的政策和程序，以便從實質(zhì)和形式兩方面確保執(zhí)業(yè)的獨立、客觀和公正。這些政策和程序構(gòu)成會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度的重要組成部 分。
37.職業(yè)懷疑與注冊會計師的思維模式有關(guān)。注冊會計師需要采 取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持 警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價。職業(yè)懷疑固有地存在于注冊會計師的職業(yè)判斷中。當(dāng)注冊會計師面對一項審計任務(wù)，或取得一項審計證據(jù)時，不能無理由相信被審計單位的陳述或提供的證據(jù)是可信的。
38.把握職業(yè)懷疑的一個關(guān)鍵性詞語是“適當(dāng)”。注冊會計師既不能缺少懷疑，也不能過度懷疑，要把握好分寸。通常來說，注冊會計師需要對相互矛盾的審計證據(jù)、引起對作為審計證據(jù)的文件記錄和對詢問的答復(fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息、表明可能存在舞弊的情況等予以適當(dāng)關(guān)注，適當(dāng)加強職業(yè)懷疑。
39.注冊會計師需要認識到個體的局限性。如果相關(guān)知識已經(jīng)超 出了注冊會計師的認知范圍，則需要考慮向其他人員咨詢。通過咨詢， 注冊會計師能夠彌補其在知識或技術(shù)方面的不足，同時能夠增強其借助他人的技能完成具體任務(wù)的能力。在某些情況下，即使注冊會計師 擁有相關(guān)的知識和能力，在對重大事項作出判斷時也可以考慮向其他人員咨詢，這種咨詢能夠使注冊會計師借助其他人員的專業(yè)知識和經(jīng)驗，避免對職業(yè)判斷事項的誤解，以及得出更多可供選擇的方案。
40.利用群體決策通常有助于提高職業(yè)判斷的質(zhì)量。群體決策通常指與其他相關(guān)人員(可能是經(jīng)驗豐富的注冊會計師，或是在某些領(lǐng) 域內(nèi)有專長的專家)就職業(yè)判斷進行討論，也包括研究相關(guān)文獻和其他資料，并集體得出結(jié)論。群體決策有多人參加，通常能夠產(chǎn)生較多可供選擇的方案，而且在達成群體的一致意見時，需要同時考慮多個不同的觀點，具有一定的錯誤校正機制，因此，通常被認為具有較高的可辯護性，其質(zhì)量高于個人決策的質(zhì)量。
六、提高注冊會計師職業(yè)判斷質(zhì)量的相關(guān)建議
(一)對會計師事務(wù)所的建議
41.注冊會計師的職業(yè)判斷質(zhì)量，與會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量和 經(jīng)營風(fēng)險密切相關(guān)。會計師事務(wù)所遵循《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號—— 會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》的規(guī)定，建立并保持質(zhì)量控制制度，有助于保證或提高本會計師事務(wù)所注冊會計師的職業(yè)判斷質(zhì)量。
42.下列措施可能有助于會計師事務(wù)所提高職業(yè)判斷質(zhì)量：
(1)建立完善的組織架構(gòu)，加大事務(wù)所企業(yè)文化和風(fēng)險意識的 宣傳貫徹力度，整體提高注冊會計師的專業(yè)能力和風(fēng)險意識。
(2)建立和完善培訓(xùn)制度，提高注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)，并將 職業(yè)判斷作為培訓(xùn)的重點項目，提高注冊會計師的職業(yè)判斷意識和能力。
(3)建立并及時更新知識庫和案例庫，以專家的職業(yè)判斷和以 往的職業(yè)判斷來豐富注冊會計師的知識和經(jīng)驗。
(4)創(chuàng)造良好的組織文化，鼓勵項目組成員之間的討論，充分 發(fā)揮群體決策的優(yōu)勢。
(5)建立和完善咨詢機制，合理保證注冊會計師能夠就職業(yè)判斷中的疑難問題或爭議事項獲取咨詢建議。
(6)制定相關(guān)政策和程序，處理和解決注冊會計師之間可能發(fā) 生的意見分歧。
(7)制定相關(guān)政策和程序，要求對特定業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復(fù)核，以客觀評價項目組作出的重大判斷以及在編制報告時得出的結(jié) 論。
(8)由經(jīng)驗較豐富的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員的工作。
(9)建立和完善有關(guān)獨立性的政策和程序，合理保證注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立、客觀和公正。
(10)制定相關(guān)政策和程序，督促注冊會計師就相關(guān)職業(yè)判斷情況作出及時完整的書面記錄。
(二)對注冊會計師的建議
43.職業(yè)判斷存在風(fēng)險，通常受時間壓力、知識和經(jīng)驗不足以及所獲取信息有限等因素的影響。由于職業(yè)判斷的風(fēng)險性，注冊會計師難以保證職業(yè)判斷完美無缺，可能會發(fā)生判斷偏差，從而影響職業(yè)判斷的質(zhì)量。注冊會計師通常需要采取防范措施，以降低發(fā)生判斷偏差的可能性。
44.下列措施可能有助于注冊會計師提高其個人職業(yè)判斷的質(zhì)量：
(1)積極參加相關(guān)培訓(xùn)，包括與職業(yè)判斷相關(guān)的培訓(xùn)，增強自 身的職業(yè)判斷意識、信心和能力。
(2)參與、觀察同一審計項目組中職業(yè)判斷水平較高的注冊會 計師的工作，或閱讀他們的工作記錄，了解其作出職業(yè)判斷的過程和技巧。
(3)就職業(yè)判斷中的疑難問題向經(jīng)驗較豐富的注冊會計師咨詢，并在必要時進行集體決策。
(4)在作出職業(yè)判斷前更充分地收集和評價相關(guān)信息。
(5)在相關(guān)法律法規(guī)、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架下作出職業(yè)判斷，并以客觀事實為依據(jù)。
(6)在作出職業(yè)判斷前實施適當(dāng)?shù)膽?yīng)循程序，評估并質(zhì)疑財務(wù)報告編制者的職業(yè)判斷。
(7)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德要求，始終保持獨立、客觀和公正。
(8)保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，對引起疑慮的情形保持警覺，并審慎評價相關(guān)證據(jù)。
(9)對執(zhí)業(yè)過程中遇到的重要事項、得出的結(jié)論以及在得出結(jié)論過程中的重要職業(yè)判斷進行記錄，包括對財務(wù)報告編制者的判斷所 作的評估和質(zhì)疑。
(三)對監(jiān)管部門的建議
45.監(jiān)管部門在實施監(jiān)管的過程中，可能需要對財務(wù)報告編制者或注冊會計師的職業(yè)判斷作出再判斷，以評估財務(wù)報告編制者或注冊 會計師的職業(yè)判斷是否恰當(dāng)。下列建議可能有助于監(jiān)管部門作出判斷：
(1)依據(jù)財務(wù)報告編制者或注冊會計師在作出職業(yè)判斷的時點可獲取的信息來對判斷進行評估，而不是以實施監(jiān)管時可獲取的信息 為依據(jù)。
(2)充分了解職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與職業(yè)判斷的關(guān)系，尤其是原則導(dǎo)向的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中允許作出職業(yè)判斷的界限，尊重財務(wù)報告編制者和注冊會計師的職業(yè)判斷。
(3)評估相關(guān)職業(yè)判斷是否已按照相關(guān)法律法規(guī)或職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求在財務(wù)報告或其他文件中予以充分披露。
(4)評估相關(guān)職業(yè)判斷是否已按照相關(guān)規(guī)定得到恰當(dāng)記錄。
(四)對準(zhǔn)則制定機構(gòu)的建議
46.如前文所述，職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與職業(yè)判斷之間的關(guān)系非常密切，因此，準(zhǔn)則制定機構(gòu)的角色對于職業(yè)判斷也是非常重要的。下列建議可能有助于準(zhǔn)則制定機構(gòu)適當(dāng)行使其職責(zé)：
(1)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)，為財務(wù)報告編制者和注冊會計師提供適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷空間，并將職業(yè)判斷的要求寫入職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。
(2)原則導(dǎo)向的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)需要有一個清晰的結(jié)構(gòu)層次，包括全局性的概念、反映這些概念的原則以及使標(biāo)準(zhǔn)具備可操作性的指南。
(3)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的指南需要具有一定程度的靈活性，著重于重要問題，而將具體細節(jié)交由財務(wù)報告編制者和注冊會計師作出判斷。
(4)制定職業(yè)判斷指南，指導(dǎo)財務(wù)報告編制者和注冊會計師如何作出職業(yè)判斷，提高職業(yè)判斷能力。
(5)指導(dǎo)財務(wù)報告編制者和注冊會計師對重要的職業(yè)判斷事項或行為作出記錄并在必要時予以披露。
擴展：關(guān)于注冊會計師審計個體職業(yè)行為
注冊會計師審計作為一種獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，從行為科學(xué)角度分析，包括個體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為、領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為和組織職業(yè)行為，這些職業(yè)行為相互聯(lián)系、相互制約，構(gòu)成了注冊會計師審計的職業(yè)行為結(jié)構(gòu)。
注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關(guān)者共同參與和構(gòu)成的一種獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動。在這一經(jīng)濟監(jiān)督活動過程中，各參與方所獨自表現(xiàn)出的行為就是審計的個體職業(yè)行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復(fù)議行為等，這些個體行為共同構(gòu)成審計群體職業(yè)行為的基礎(chǔ)。
心理學(xué)原理告訴我們，產(chǎn)生行為的直接原因是動機，而動機又是由內(nèi)在需要和外在影響所形成的。動機所產(chǎn)生的行為有其特定目標(biāo)，這種目標(biāo)一旦得到實現(xiàn)，便會產(chǎn)生新的動機；若目標(biāo)得不到實現(xiàn)，則會調(diào)整需要，調(diào)整動機。這便構(gòu)成了某種個體職業(yè)行為的循環(huán)過程。在審計活動中，各種個體職業(yè)行為都有其特定的動機，有其內(nèi)在的需要。審計委托者的委托行為，由生產(chǎn)經(jīng)營活動、財務(wù)決策的需要所產(chǎn)生，如某企業(yè)由于變更注冊資本金的需要，便產(chǎn)生了委托注冊會計師對其資本進行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。審計活動中個體職業(yè)行為多種多樣，其所賴以產(chǎn)生的內(nèi)在需要也就千差萬別。外在影響也是產(chǎn)生審計個體職業(yè)行為(動機)的重要原因。當(dāng)然，產(chǎn)生審計個體職業(yè)行為的原因，既可能是內(nèi)在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關(guān)系行為人具有自身特定的利害關(guān)系，其產(chǎn)生審計個體職業(yè)行為的動機就可能不盡合理，由此產(chǎn)生的審計個體職業(yè)行為也就不盡合理。審計個體職業(yè)行為的目標(biāo)得以實現(xiàn)后便會有新的動機，由此產(chǎn)生新的個體職業(yè)行為；若目標(biāo)未能得到或未完全能得到實現(xiàn)，行為主體就會調(diào)整起初的某種動機或調(diào)整由此產(chǎn)生的審計個體職業(yè)行為。
注冊會計師審計個體職業(yè)行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機體在追求某些既定目標(biāo)時所表現(xiàn)出的愿望程度，它含有激發(fā)動機、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們?yōu)樽非蠼M織目標(biāo)而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學(xué)家馬斯洛1943年在《人的動機理論》一文中提出的需要層次論(也稱基本需要論)。這種理論認為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實現(xiàn)的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結(jié)論：我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創(chuàng)造力。激勵理論運用于審計工作中就構(gòu)成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進行激勵，便有利于促使其實現(xiàn)自己積極的行為目標(biāo)。在審計活動中，無論審計關(guān)系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應(yīng)得到上一層次(領(lǐng)導(dǎo)層)行為個體的關(guān)心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關(guān)心和支持；下一層次對上一層次也同樣應(yīng)予以協(xié)作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態(tài)。另外，在不同類型的行為個體之間，也應(yīng)相互予以信任和協(xié)調(diào)，以實現(xiàn)共同目標(biāo)。如被審計者應(yīng)積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應(yīng)給予充分的信任和尊重等。應(yīng)該說，對審計行為個體進行激勵的方式多種多樣，如既可以進行上述多種需要的激勵，還可以進行期望激勵、目標(biāo)激勵、信念激勵等。
此外，公平理論對審計個體職業(yè)行為的進一步科學(xué)化也是十分重要的。公平理論的關(guān)鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責(zé)。否則，就會感到不公平，不滿意，進而影響工作情緒，降低工作效率和質(zhì)量。在審計活動中，個體職業(yè)行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環(huán)節(jié)抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業(yè)行為中運用公平理論，表面上看涉及審計關(guān)系各方的行為自然人個人和每一具體審計環(huán)節(jié)抽象的行為人，但實際上只有行為自然人的個體職業(yè)行為才涉及公平理論的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當(dāng)然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。
注冊會計師的職業(yè)前景
首先，我們先看一個數(shù)據(jù)：目前來說，我國大約需要35萬名注冊會計師，但目前只有22萬左右注冊會計師，職業(yè)缺口相當(dāng)大，所以注冊會計師目前來說就業(yè)前景相當(dāng)看好。
職業(yè)發(fā)展優(yōu)越
一般而言注冊會計師的就業(yè)方向主要從事這幾個方面，審計師，銀行從業(yè)，證券從業(yè)，咨詢行業(yè)，注會教育行業(yè)。由于注冊會計師擁有國內(nèi)唯一的審計簽字權(quán)，很多會計事務(wù)所和上市公司招聘時都將注會證書當(dāng)做一個條件“明碼標(biāo)價”。
審計行業(yè)如果沒有注會證書根本沒有從事該行業(yè)的資質(zhì)，而上市公司在ipo時更加需要注冊會計師的幫助。不僅如此，對于剛畢業(yè)的新員工而言，更是增加個人職業(yè)競爭力的必備利器，未來的職業(yè)發(fā)展空間也將更加寬廣。而對于普通財務(wù)人員而言，擁有CPA證書就有了財務(wù)總監(jiān)、財務(wù)經(jīng)理的崗位的優(yōu)先錄用條件，升職速度大大提高。身邊就有一個同學(xué)進去四大會計事務(wù)所之一，從中打聽到很多信息。據(jù)說對于新入職的同事而言，一般公司會有一年的時間讓你暫緩入職，就是讓你專門備考cpa。同時公司每年都會有6天專門的考試假，同時備考注會買的所有資料全部報銷。可見cpa在公司受到的重視。
薪資待遇優(yōu)厚
擁有CPA后不僅能進更好的公司，就業(yè)空間大增，加薪機會也將大大提高。一般來說，在四大國際會計事務(wù)所，第一年年薪通常在10萬元左右，第二年大概15萬元，第三年20萬，第四年大概25萬左右。到了第五年，當(dāng)了manager并且擁有cpa證書，輕松30萬年薪。在國內(nèi)企事業(yè)單位的新入職員工起薪相對而言要低一些，第一年在5-8萬左右。如果已持有CPA證書的話，升職加薪的速度會比較快，預(yù)計能達到年薪30萬左右。
不僅如此，有了注會之后大家的視野也會發(fā)生變化。曾經(jīng)有一個朋友抱怨，她在四大第四年了，年薪也就25萬，當(dāng)時和她一起考過cpa的同學(xué)在上海陸金所工作，現(xiàn)在已經(jīng)年薪60萬了�？梢哉f，cpa證書基本上和高薪工作劃上了等號，只要努力，你的未來真不是夢。
對自身能力的提升
最后一點，也是我個人認為的最重要的一點，就是對自身能力的提升。為什么很多大公司這么注重cpa證書，我感覺很大層面上就是cpa證書的實用性。研究介紹下注冊會計師究竟干什么工作。我們當(dāng)前注冊會計師考試課程設(shè)計我感覺簡直叫絕。包含會計、審計、財管、稅法、經(jīng)濟法和戰(zhàn)略。
注冊會計師最核心的業(yè)務(wù)就是審計。審計業(yè)務(wù)最起碼得知道管理層報表是如何編制的吧，所以你必須得學(xué)會計這門課程。同時必須了解管理層如何進行業(yè)績評價，這是一個公司內(nèi)控重要部分。管理層為了提高自身業(yè)績，會如何進行管理章程制定，這個時候就得學(xué)習(xí)財務(wù)管理。從事經(jīng)營活動具體需要遵守哪些法律，這個時候就得學(xué)習(xí)經(jīng)濟法。與稅務(wù)部門打交道就得學(xué)習(xí)稅法。想要了解高層下一步可能嘗試哪些新的業(yè)務(wù)，又得學(xué)習(xí)公司戰(zhàn)略�？梢哉f注冊會計師考試包含你從事審計業(yè)務(wù)過程中可能接觸到的方方面面，相當(dāng)具有實用性。
給大家介紹完注冊會計師工作的廣度，再給大家介紹下注冊會計師工作的深度。有一個同學(xué)之前考過會計從業(yè)，閑著沒事我拿著她的教材仔細對比過對應(yīng)的章節(jié)，比方說從業(yè)第一章就是資產(chǎn)，而注會的會計一個簡單的資產(chǎn)就分成6個章節(jié)，包括金融資產(chǎn)，存貨，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)以及減值。僅僅一個土地使用權(quán)就有4種計量模式之多。更遑論被稱作天書的合并財務(wù)報表，基本上一個財務(wù)人工作中遇到的最深層次問題都涉及了。其他的諸如財務(wù)管理這本書就涉及到15位諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獲獎?wù)叩睦碚�，稅法詳盡介紹我國國內(nèi)收取主要稅種。
總之，cpa的學(xué)習(xí)對大家能力的提升是全方位的，希望大家學(xué)好cpa，為自己的未來蓄力起航。
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