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企業(yè)并購中的稅務問題分析
所謂的企業(yè)并購是指在市場機制作用下，企業(yè)為了獲得其他企業(yè)的控制權而進行的產權交易活動。你知道企業(yè)并購中的稅務問題有哪些嗎?下面是yjbys小編為大家?guī)淼钠髽I(yè)并購中的稅務問題。歡迎閱讀。
一、企業(yè)并購重組中稅務和風險控制提示
所謂的企業(yè)并購是指在市場機制作用下，企業(yè)為了獲得其他企業(yè)的控制權而進行的產權交易活動。并購在國際上通常被稱為“M&A”，即英文Merger & Acquisition。企業(yè)并購主要包括公司合并、資產收購、股權收購三種形式。企業(yè)在并購過程中存在不少稅收風險，如果不盡早識別，則會使并購后的企業(yè)承擔不必要的風險。因此，在企業(yè)并購過程中，如何防范涉稅風險是并購各方應該重視的問題。
(一)、企業(yè)并購中的涉稅風險分析
一般來講，企業(yè)在進行并購中，存在以下幾方面的稅收風險：
1、合并虧損企業(yè)的稅收風險：合并企業(yè)彌補了被合并虧損企業(yè)的虧損。
企業(yè)在發(fā)展過程中，有時會遇到吸收合并其他虧損企業(yè)的機會，甚至有少數(shù)企業(yè)試圖采用吸收合并虧損企業(yè)的方法，達到降低稅負和逃避監(jiān)管的目的。其實，合并企業(yè)合并被合并虧損企業(yè)，被合并虧損企業(yè)的虧損不一定可以在合并企業(yè)得到彌補。因為根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規(guī)定，企業(yè)合并業(yè)務區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定(簡稱“一般重組”)和特殊性稅務處理規(guī)定(簡稱“特殊重組”)，合并企業(yè)不得彌補或限額彌補被合并企業(yè)的虧損。即根據(jù)財稅[2009]59號文的規(guī)定，適用于一般重組的吸收合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。適用于特殊重組的吸收合并，合并企業(yè)限額彌補被合并企業(yè)的虧損�？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。因此，限額彌補時，如果被合并企業(yè)凈資產為零或負數(shù)，可由合并方彌補的虧損金額等于零。
基于財稅[2009]59號的規(guī)定，合并企業(yè)合并被合并虧損企業(yè)時，被合并虧損企業(yè)的虧損不一定能夠完全在合并企業(yè)得到彌補。只有在特殊重組的吸收合并過程中，被合并虧損企業(yè)的虧損也只能在合并企業(yè)中限額彌補，在一般重組的吸收合并過程中，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。而且根據(jù)財稅[2009]59號的規(guī)定特殊重組的吸收合并必須滿足以下條件：
(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
(2)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
(3)企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不
得轉讓所取得的股權。
(4)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。
基于特殊重組的吸收合并必須滿足的以上四個條件，企業(yè)不以合理的商業(yè)目的且只以降低稅負為目的合并一些與自身業(yè)務毫無關聯(lián)虧損企業(yè)的行為，不符合財稅[2009]59號文中帶有反避稅特征的限定條件，那么，稅務機關可以依據(jù)財稅[2009]59號文的規(guī)定將其合并行為認定為一般重組，被合并方的虧損也不得在合并企業(yè)中彌補。另外，無論是一般重組還是特殊重組，企業(yè)想通過吸收合并虧損企業(yè)進行避稅的行為不僅不會實現(xiàn)其降低稅負和逃避監(jiān)管的目的，而且還可能會因為吸收合并虧損企業(yè)為自身的發(fā)展背上沉重的包袱。
2、被并購企業(yè)未履行應盡的納稅義務和有關債務的風險。
(1)被合并企業(yè)應盡而未盡的納稅義務和承擔的債務由合并后企業(yè)承繼，增加了合并企業(yè)的稅收負擔和債務風險。如果以公司合并形式進行并購，根據(jù)《中華人民共和國公司法》第一百七十五條的規(guī)定，公司合并時，合并各方的債權、債務，應當由合并后存續(xù)的公司或者新設的公司承繼。因此，被合并企業(yè)應盡而未盡的納稅義務和承擔的債務，在合并之后，由于承繼關系的存在，合并后的企業(yè)就會面臨承擔合并前企業(yè)納稅義務的風險。
(2)并購前目標企業(yè)應盡而未盡的納稅義務直接影響并購后企業(yè)的財務狀況。
如果以資產收購或股權收購形式進行并購及同一、非同一控制下的控股合并，同樣會產生一系列的稅收問題。
第一，一家企業(yè)通過資產收購、股權收購及控股合并取得目標企業(yè)的控制權后，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號———長期股權投資》的規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權投資應采用權益法核算。因此，目標企業(yè)的損益變化可能會在很大程度上影響并購后企業(yè)的損益。如果并購前的目標企業(yè)未履行其應盡的納稅義務，并購后再履行的話，勢必會減少并購后企業(yè)的損益。
第二，并購后企業(yè)集團根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)會計準則第33號———合并財務報表》的規(guī)定進行財務報表的合并，在這種情況下，并購前未盡的納稅義務甚至會影響整個企業(yè)集團的財務狀況。
(3) 并購前目標企業(yè)應盡而未盡納稅義務，將虛增目標企業(yè)的凈資產，增加收購企業(yè)的收購成本。
如果目標企業(yè)存在應盡而未盡的納稅義務，該納稅義務實際上是對國家的負債，但并購前尚未在會計報表中體現(xiàn)。這直接導致目標企業(yè)的股東權益虛增，收購企業(yè)收購時將付出高于其實際凈資產的收購對價，增加了收購成本。
(4)并購前目標企業(yè)應計而未計相關涉稅事項，不僅會增加收購企業(yè)的收購成本，而且會增加并購后企業(yè)的稅收負擔。
如果目標企業(yè)存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產、少計未計可在以后年度彌補的虧損、少計未計未過期限的稅收優(yōu)惠額等情形，在企業(yè)并購時將產生兩個后果：第一，目標企業(yè)存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產情形的，虛增了目標企業(yè)的股東權益，增加了收購企業(yè)的收購成本;第二，根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規(guī)定，因符合條件不選擇所得稅清算而選擇特殊性稅務處理的企業(yè)合并，可由合并企業(yè)在限額內彌補被合并企業(yè)未過期限的虧損額。該文件還規(guī)定，在吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。因此，目標企業(yè)存在少計未計可在以后年度彌補的虧損、少計未計未過期限的稅收優(yōu)惠額情形的，并購后企業(yè)可能少享受因并購的資產所繼承的稅收權益，從另一角度來看，增加了并購后企業(yè)的稅收負擔。
3、股權收購和資產收購的稅收風險。
(1)被收購方是否繳納企業(yè)所得稅
現(xiàn)代企業(yè)并購過程中，不同的并購方法將意味著不同的稅務處理方式�！敦斦� 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)對股權收購和資產收購的稅務處理分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。一般性稅務處理和特殊性稅務處理的主要區(qū)別是：前者的被收購方收取收購方的股權支付形式所對應的轉讓所得必須繳納企業(yè)所得稅，而后者的被收購方收取收購方的股權支付形式所對應的轉讓所得暫免企業(yè)所得稅。共同點是：被收購方收取收購方的非股權支付形式所對應的轉讓所得必須繳納企業(yè)所得稅。
基于財稅[2009]59號對資產收購和股權收購的稅務處理的規(guī)定，資產收購和股權收購的企業(yè)所得稅的特殊性稅務處理有嚴格的條件，可是不少被轉讓方或被收購方盲目追求資產收購和股權收購的企業(yè)所得稅的`特殊性稅務處理待遇：暫免企業(yè)所得稅，而為了單純節(jié)稅而進行重組活動。稅務機關可以依據(jù)財稅[2009]59號文的規(guī)定將其資產收購和股權收購行為不符合商業(yè)目的而認定為一般性稅務處理，需要被收購方繳納轉讓所得的企業(yè)所得稅。
(2)沒有向稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料而失去免稅重組的優(yōu)惠。
財稅[2009]59號第十一條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅�，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。”由此可見，企業(yè)若想享受到免稅重組的優(yōu)惠切莫忘記在完成所得稅年度納稅申報時，向稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，如果沒有向當?shù)氐亩悇諜C關提交證明其符合資產收購和股權收購特殊性重組規(guī)定條件的書面?zhèn)浒纲Y料，則一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理，必須按照一般性稅務處理。
4、并購重組中的增值稅、營業(yè)稅和契稅的稅收風險。
在企業(yè)發(fā)生合并、股權收購和資產收購時，被合并方和被收購方的各項資產(動產和不動產)并入合并企業(yè)和收購企業(yè)時，有的需要繳納增值稅和營業(yè)稅，有的不需要繳納增值稅和營業(yè)稅，同時契稅是否繳納是有嚴格的條件。在實踐當中，不少企業(yè)產生以下稅收風險：要么多繳了增值稅、營業(yè)稅和契稅，要么漏了增值稅、營業(yè)稅和契稅。
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)規(guī)定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”
基于此規(guī)定，應注意以下二點：
一是通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍。本規(guī)定有關鍵詞有兩個，即“實物資產”和“一并”。就是說資產重組的納稅人，在合并、分立、出售、置換過程中，必須將實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力“一并”轉讓給其他單位和個人。也就是說，必須是轉讓企業(yè)全部產權的資產重組，即轉讓企業(yè)全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，才是不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。否則是單純的資產轉讓行為或資產收購，無論單筆轉讓的資產金額多大，都應當征收增值稅。因此，在實踐當中，“吸收合并”涉及的應稅貨物的轉讓，不征收增值稅。資產收購或資產轉讓或整體資產轉讓都應當征收增值稅。
例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權。2011年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產權轉讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷。B企業(yè)全部資產、債權、債務和勞動力轉移到C企業(yè)，B企業(yè)注銷是一種吸收合并行為，這一行為應適用《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)的規(guī)定，不征收增值稅。
如果B企業(yè)將其全部資產、轉讓給C企業(yè)，以換取C企業(yè)股權和非股權支付，B企業(yè)并不注銷，則是C企業(yè)收購B企業(yè)資產的行為，這一行為實際屬于整體資產轉讓，B企業(yè)在資產轉讓中，涉及應稅貨物所有權的轉移，應照章征收增值稅。
二是無論是全部產權轉讓的資產重組交易，還是部分產權轉讓的資產重組交易，涉及的應稅貨物的轉讓不屬于增值稅的征稅范圍。轉讓企業(yè)全部產權是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為;轉讓企業(yè)部分產權是部分轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為。
例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權。2012年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產權轉讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷。但合并協(xié)議中約定，部分資產、債權、債務由A企業(yè)承擔，其他資產、債權、債務和勞動力全部轉移到C企業(yè)。這一行為稍微復雜，根據(jù)協(xié)議的約定，B企業(yè)部分資產、債權、債務由A企業(yè)承擔，實際上屬于A企業(yè)收購B企業(yè)資產行為，涉及到B企業(yè)應稅貨物所有權轉移到A企業(yè)的，應照章征收增值稅。其他資產、債權、債務和勞動力轉移到C企業(yè)的，屬于C企業(yè)部分吸收合并B企業(yè)，不征收增值稅。
《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第51號)規(guī)定：“自2011年10月1日起，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。”基于此規(guī)定，納稅人合并、分立、出售、置換等重組方式中，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅的，必須同時具備兩個條件：一是企業(yè)將全部或者部分實物資產轉讓給其他單位和個人;二是與轉讓資產相關的債權、債務和勞動力也轉移給接受全部或部分實物資產的其他單位和個人。如果企業(yè)只把全部或部分實物資產轉讓給其他企業(yè)和個人，但是，沒有把與該實物資產相關的債權、債務和勞動力進行轉移的，對其涉及的不動產、土地使用權轉讓必須依法繳納營業(yè)稅。
《關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》財稅[2015]37號規(guī)定：“自2015年1月1日起至2017年12月31日，第九條規(guī)定公司股權(股份)轉讓在股權(股份)轉讓中，單位、個人承受公司股權(股份)，公司土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。
(二)稅收風險控制策略
基于以上稅收風險分析，應該采取以下稅收風險控制策略：
1、并購重組前應進行盡職調查。
減少并購重組中的信息不對稱的最佳方法就是盡可能多地了解被兼并企業(yè)的相關信息。對于兼并企業(yè)，應當事前對被兼并企業(yè)稅務合規(guī)性進行詳細調查，稅務調查的內容主要包括兩點：
(1) 稅務合規(guī)狀況的調查。對被兼并企業(yè)適用的相關稅務規(guī)定進行清查，根據(jù)對該企業(yè)整體稅負的分析，了解該企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠政策以及該企業(yè)的稅務管理流程，對比其流程是否符合相應的法律規(guī)定，為評估兼并后統(tǒng)一稅務管理提供第一手資料。
(2) 稅務健康檢查。完稅健康審查是在合規(guī)性調查的基礎上進一步調查被兼并企業(yè)的稅務履行情況，包括調查欠繳稅款情況、稅收優(yōu)惠合法性審查，這類調查必須參考稅務機關關于該企業(yè)的納稅完整報告及納稅憑證、賬冊、交易合同等相關的信息，分析是否存在稅務隱患，如果發(fā)現(xiàn)應繳但未繳稅款，應當從企業(yè)總資產中扣除。同時，對目標公司應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產全部補計補提，對目標企業(yè)可能存在未履行的納稅義務進行全面評估，以減少目標企業(yè)的股東權益，使凈資產賬面價值及公允價值符合實際情況，降低收購企業(yè)的收購成本，并有效防范并購中的涉稅風險。
2、并購重組前應聘請稅收專家進行并購風險分析。
通常，稅務調查涉及到法律、會計等多學科專業(yè)知識，為保證事前盡職調查的有效性和合法性，應當委托專業(yè)、權威的稅收專家、稅務律師事務所進行調查，并要求對調查結果進行風險分析，給出合并后稅務管理整合的規(guī)劃和設計。
3、應注意并購重組中享受稅收優(yōu)惠政策的條件。
一是要享受免增值稅、營業(yè)稅優(yōu)惠政策，在發(fā)生合并、資產轉讓和股權轉讓時，必須將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給受收購企業(yè)和合并企業(yè)。
二是必須向當?shù)氐亩悇諜C關提交證明其符合資產收購、股權收購和合并特殊性重組規(guī)定條件的書面?zhèn)浒纲Y料。
三是應滿足財稅[2009]59號規(guī)定的特殊重組必須具備的條件。
二、并購重組中的一些稅務問題
來自：深圳公言律師事務所 作者：李勝春律師團隊
2016年10月，C公司對所屬企業(yè)進行重組，A公司和B公司同為C公司的全資子公司，擬將A公司在甲市的業(yè)務調整由B公司負責。A公司在甲市所購置當做經營場所的2棟房產，將面臨因業(yè)務調整而隨同處置給B公司的情形。
A公司將選擇何種方式進行資產處置呢?
擬處置房產及稅率情況
1.房產：A公司于2012年2月購置，取得合法票據(jù)，計入固定資產原值2400萬元。2016年10月31日，該房產市價3450萬元，評估價格2600萬元，固定資產凈值1900萬元。
2.稅率：A公司和B公司均為從事貨物銷售的增值稅一般納稅人，所銷貨物適用增值稅率17%，城市維護建設稅率7%，教育費附加征收率3%，地方教育費附加征收率2%;均未享受企業(yè)所得稅政策優(yōu)惠，適用的企業(yè)所得稅率25%。暫不考慮印花稅等其他稅費，在甲市轉讓該房產契稅稅率3%。
稅務籌劃方案
方案一：市價轉讓
A公司財務部從資產收益角度提出以市價轉讓給B公司。
1.增值稅及附加稅費。根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第14號)第三條第一款規(guī)定，一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法向不動產所在地主管地稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。
A公司主營業(yè)務為貨物銷售，對該項房產轉讓可選擇適用簡易計稅方法計稅，按市價轉讓該房產，其計稅銷售額為：(3450-2400)÷(1+5%)=1000(萬元)，應繳增值稅：1000×5%=50(萬元)，應繳城建稅及教育費附加：50×(7%+3%+2%)=6(萬元)，合計為56萬元。
2.土地增值稅。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，舊房及建筑物的評估價格，指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格，評估價格須經當?shù)囟悇諜C關確認。與轉讓房地產有關的稅金，包括在轉讓房地產時繳納的城市維護建設稅和印花稅。因轉讓房地產繳納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅〔2016〕43號)第三條規(guī)定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入�！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目，涉及的增值稅進項稅額允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目、不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。
綜上所述，該房產轉讓收入=3450-50=3400(萬元)，評估價為2600萬元，允許扣除的稅金是56萬元，扣除項目合計=2600+56=2656(萬元)，增值額=3400-2656=744(萬元)，增值率=744÷2656×100%=28.01%，則應繳土地增值稅=744×30%=223.2(萬元)。
3.企業(yè)所得稅。A公司轉讓該房產收益=3400-1900-6-223.2=1270.8(萬元)，應繳企業(yè)所得稅=1270.8×25%=317.7(萬元)。
優(yōu)點：按市價轉讓，簡便易行，A公司可直接增加凈收益=1270.8-317.7=953.1(萬元)。
缺點：僅從A公司個體分析。根據(jù)財稅〔2016〕43號文件第一條規(guī)定，計征契稅的成交價格不含增值稅。B公司購入該房產，增值稅進項稅額50萬元雖可抵扣，但還應繳納契稅=3400×3%=102(萬元)。
方案二：凈值無償劃轉
C公司財務部認為A公司和B公司均為其全資子公司，應作為一個整體來分析，提出以資產凈值無償劃轉的方案。即，A公司和B公司簽訂資產無償劃轉協(xié)議，以2016年10月31日為時間點，按資產賬面凈值無償劃轉，并按內部程序報C公司審核。
1.增值稅及附加稅費。A公司因該房產無償劃轉轉讓價格低于其購置成本，應繳納增值稅為0。
2.土地增值稅。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十四條的規(guī)定，條例第九條第三款所稱的轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的，指納稅人申報的轉讓房地產的實際成交價低于房地產評估機構評定的交易價，納稅人又不能提供憑據(jù)或無正當理由的行為。雖然按凈值無償劃轉的價格低于房地產評估價格，但A公司系因企業(yè)重組，并有劃轉協(xié)議及內部審批文件做支撐，故應繳納土地增值稅為0。
3.契稅。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅〔2015〕37號)規(guī)定， 同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。
因此，A公司和B公司之間的房產權屬劃轉符合免征契稅條件。
4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)第三條規(guī)定，關于股權、資產劃轉，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間，按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。2.劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。
在C公司的主導下，A公司和B公司的資產凈值無償劃轉，劃出方與劃入方均不確認收益，采取一致性原則統(tǒng)一進行特殊性稅務處理，A公司該項業(yè)務不確認所得、不計繳企業(yè)所得稅。
優(yōu)點：從集團公司整體考慮，與方案一相比，增值稅及附加稅費、土地增值稅、契稅和企業(yè)所得稅均不需繳納。
缺點：程序相對復雜，需要在C公司的主導下，A公司和B公司協(xié)同配合，依法獲取政策支持。同時，A公司因轉讓資產收益為0，積極性不高，需要C公司在內部績效考核時，酌情考慮并引導。
兩方案比較，方案二為佳
A公司處置資產給B公司，如從集團公司整體考慮，增值稅因相互之間可抵扣，稅負不增加。企業(yè)所得稅，因一方作為收入，另一方可作為成本在所得稅前扣除，稅負也不增加。唯有土地增值稅和契稅，不能抵扣或轉嫁，會直接增加企業(yè)稅收支出，從而減少收益。
三、三大秘訣規(guī)避兼并重組中的稅務風險
當前企業(yè)在進行兼并重組的過程中，可能涉及到國家諸多稅種，包括企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅等。與企業(yè)所得稅相比，企業(yè)重組涉及的其他稅種復雜程度相對較低，故企業(yè)所得稅被認為是企業(yè)重組的核心稅種。本文重點闡述兼并重組中的企業(yè)所得稅處理。
國內重組——特殊重組范圍仍有不確定性
2008年企業(yè)所得稅法實施后，財政部、國家稅務總局先后出臺《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59 號，以下簡稱“59 號文件”)和《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》(2010 年國家稅務總局第4 號公告，以下簡稱“4 號公告”。59 號文件和4號公告以及其他相關文件, 共同構成了我國現(xiàn)行企業(yè)重組企業(yè)所得稅政策體系。
59號文件和4號公告借鑒了企業(yè)重組稅收政策和征管模式的國際經驗(如美國稅法中商業(yè)目的、持續(xù)經營以及股東利益持續(xù)等要求)，初步規(guī)范和建立了企業(yè)兼并重組過程適用的企業(yè)所得稅法規(guī)體系，特別體現(xiàn)在對符合特定要求的兼并重組適用特殊性稅務處理(以下簡稱“特殊重組”)。
符合此稅務處理的條件是：兼并重組具有合理商業(yè)目的，經營期限限制(重組后12個月內不改變原實質性經營活動)，持股期限限制(重組后連續(xù)12個月不得轉讓)，標的資產、股權比例要求(占總體資產股權不少于75%)，股權支付限制(股權支付不低于85%)。但特殊重組并不是永久免稅，而是稅法特別許可的納稅遞延，體現(xiàn)了稅收不妨礙企業(yè)正常重組業(yè)務的中性原則，因為企業(yè)在特殊重組中通常沒有或僅有很少現(xiàn)金收入，若是強行要求相關方企業(yè)均按一般重組繳稅，則明顯會給相關企業(yè)帶來現(xiàn)金流壓力，從而妨礙企業(yè)從商業(yè)需要出發(fā)開展重組業(yè)務，最終導致全社會經濟效率損失。雖然上述文件體系明確了適用特殊重組的情形條件，但后續(xù)有關的說明、解讀和釋例仍有待完善。
另外值得一提的是，在西方發(fā)達國家稅法中，通常將所得區(qū)分為一般所得和資本利得，一般所得適用一般稅率，而對于長期積累形成的資本利得適用較低稅率分別征稅，而中國所得稅法未加以區(qū)分，故未能享受特殊重組待遇的重組行為從某種意義上說將承擔更重稅負。
跨境重組——受698號文件“穿透”規(guī)定的影響
2009年12月10日，國家稅務總局發(fā)布《關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》 (國稅函〔2009〕698號，以下簡稱“698號文件”)。698號文件第五條規(guī)定，境外投資方(實際控制方)間接轉讓中國居民企業(yè)股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國(地區(qū))實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，向被轉讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關提供股權轉讓合同或協(xié)議等資料;第六條規(guī)定，“境外投資方(實際控制方) 通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業(yè)股權, 且不具有合理的商業(yè)目的, 規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的, 主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性, 否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”。
698號文件對跨境重組的稅務處理有直接影響。698號文件重申了中國稅務機關可視情執(zhí)行一般反避稅原則來否定境外中間控股公司存在的權力，即意味著在非居民企業(yè)通過轉讓中間控股公司股權(另一非居民企業(yè))從而間接轉讓中國居民公司股權的情形下，如果中間控股公司缺乏在當?shù)氐纳虡I(yè)實質，則可能被認定為是通過“濫用組織形式”來“規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務”，最終該股權轉讓會被視為非居民企業(yè)直接轉讓中國居民企業(yè)股份而負有繳納企業(yè)所得稅的義務。從全國多個執(zhí)行案例可以看出，只要主管稅務機關認定被轉讓的中間控股公司在其注冊成立地無商業(yè)實質(即沒有或極少當?shù)刭Y產、當?shù)毓蛦T和當?shù)乩U稅)，通常稅務機關就要求轉讓方企業(yè)就股權轉讓收益繳納企業(yè)所得稅。另值得一提的是，698號文件一定程度上可以視為完善股權轉讓來源地規(guī)則的補充規(guī)定，以堵塞非居民企業(yè)間接轉讓居民企業(yè)股權稅收征管漏洞。但由于59號文件特殊重組對非居民企業(yè)的規(guī)定相對狹窄，直接導致同一控制下的跨境集團內部重組即使沒有任何現(xiàn)金流收入也必須適用698號文件作為企業(yè)所得稅處理的依據(jù)，作為股權轉讓方的非居民企業(yè)必須就股權轉讓產生的評估收益繳稅。
為了進一步完善上述文件，2014年3月7日，國務院發(fā)布了《關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》(國發(fā)〔2014〕14號，以下簡稱“14號文件”)。14號文件針對當前企業(yè)兼并重組過程中的諸多障礙和難題，如審批多、融資難、稅負重、服務體系不健全、機制不完善等提出了多項解決措施，包括落實完善有關企業(yè)兼并重組的稅收政策的意見，如“修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務處理的政策，降低收購股權(資產)占被收購企業(yè)全部股權(資產)的比例限制，擴大特殊性稅務處理政策的適用范圍。”預計2014年底前財稅部門將完成對有關文件的修訂，發(fā)布新規(guī)則，進一步放寬適用特殊性稅務處理政策的情形條件。
兼并重組中的企業(yè)常見問題
很多企業(yè)集團基于產業(yè)整合、上市、地域布局調整等商業(yè)目的, 需要在集團內部進行重組交易;某些企業(yè)集團在重組規(guī)劃中完全忽略59號文件及698號文件所構成的新稅收法規(guī)體系，依舊照搬《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉讓股權所得稅處理問題的通知》(國稅函[1997]207號，已全文失效)固定思維，認為只要不產生股權轉讓收益或損失，集團內重組行為就不發(fā)生納稅義務。結果，股權重組相關方完成工商登記后，在辦理稅務登記時被稅務機關發(fā)現(xiàn)而要求補繳稅款;此種情況下，即使企業(yè)同意繳稅，往往還會與稅務機關在股權轉讓價格確認上發(fā)生爭執(zhí)，企業(yè)認為應是資產負債表反映的凈資產，而稅務機關傾向于通過股權評估的辦法來確定(特別是采用收益法)，這就往往大幅提高視同股權轉讓價格，負面影響企業(yè)現(xiàn)金流。
除補繳稅款后果外，對于完全發(fā)生在國內的股權重組行為和非居民企業(yè)直接轉讓境內企業(yè)股權的，如未及時繳納企業(yè)所得稅，稅務機關可加收滯納金;對于非居民企業(yè)間接轉讓境內企業(yè)股權的，由于轉讓行為是否屬避稅行為需層報總局審核確定，因此在主管稅務機關繳納稅款通知書下達前，通常不會被加收滯納金。
稅務處理可能存在地域差異
通常而言，兼并重組業(yè)務的稅務處理對于基層主管稅務機關不是一項常規(guī)稅務業(yè)務，在缺少可操作的指導性意見、判斷標準和參照示例情況下，容易產生執(zhí)行的地域性差別。例如：如何判斷企業(yè)重組是否具有“合理的商業(yè)目的”，因為能夠適用特殊性重組必須是“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”;由于缺乏更加具體的、可操作性的規(guī)定以及參考案例，導致各地稅務機關在個案中更多依賴經辦稅務人員判斷甄別能力。事實上，對于非居民企業(yè)實施股權收購，可能不僅僅出于稅收上考慮，還可能出于投資環(huán)境、外匯管制、項目審批和營運靈活性等多方面綜合考慮，這就需要全面考察企業(yè)重組各方面因素。
當前，國家稅務總局政策法規(guī)司公開征求《一般反避稅管理規(guī)程(試行)》的社會公眾意見(要求截止2014年8月1日前回復)，其中第四條描述避稅安排的主要特征是：(一)以獲取稅收利益為唯一目的、主要目的或主要目的之一;(二)安排的形式符合稅法規(guī)定，但與其經濟實質不符。對避稅安排的特征描述分別強調安排目的和交易實質兩個重點，具有較好的邏輯性和合理性，這個定義完全可以作為“合理商業(yè)目的”的反向定義，即不具備避稅安排的這兩個特征即具有“合理商業(yè)目的”。
如何規(guī)避兼并重組中的稅務風險
(一)提升盡職調查質量，及早發(fā)現(xiàn)稅務問題
根據(jù)《中華人民共和國公司法》第175條和《企業(yè)會計準則第2號———長期股權投資》的規(guī)定，被合并企業(yè)應盡而未盡的納稅義務和承擔的債務，在合并之后，由于承繼關系的存在，合并后的企業(yè)就會面臨承擔合并前企業(yè)債務(包括欠稅或可能的偷逃稅)的風險。在長期股權投資應采用權益法核算下，如果并購前的目標企業(yè)未履行其應盡的納稅義務，并購后再履行的話，顯然會負面影響并購后企業(yè)的損益。因此需要加強對重組交易稅務風險的識別、評估和應對，全面提升盡職調查質量。
應當在全面了解被兼并企業(yè)的信息基礎上，對被兼并企業(yè)稅務合規(guī)性進行詳細調查。首先，全面收集目標企業(yè)所處行業(yè)、運營模式和交易對手信息，對其財務狀況進行全面復核。在賬證相符、賬實相符基礎上查核目標公司否存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產等虛增損益的情況;其次，專項核查企業(yè)經營活動中的稅務風險，在合理稅收風險管理流程基礎上，重點交叉比對交易合同、納稅申報表、稅收繳款書等相關的信息，察覺是否存在欠繳稅款、偷逃稅或不適當享受稅收優(yōu)惠等不合規(guī)情形，形成目標企業(yè)稅收風險控制和納稅義務履行全面評估報告。
(二)在規(guī)劃股權架構時重視合理商業(yè)實質，防范未來的反避稅調查
合理規(guī)范的稅收規(guī)劃可以最大程度降低交易前后的現(xiàn)金流，節(jié)約重組的稅收成本，提高并購競爭力和并購效益。但是，稅務機關在處理重組事項時，越來越關注相關方企業(yè)重組交易是否以逃避應繳稅收作為交易的唯一或主要目的。因此, 在規(guī)劃重組安排時，必須充分考慮如何合理安排企業(yè)的商業(yè)實質。雖然目前找不到商業(yè)實質達到何種程度即為安全港的明確規(guī)定，但在實踐中必須充分認識到以OECD為代表的國際社會致力于反對稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)的大氣候，重新審視和確定所有相關經濟實體的經濟實質，以有效控制和降低未來稅務風險。
(三)與稅務機關保持良好溝通，不斷增長稅務管理能力
如果看起來很完美的重組規(guī)劃不被主管稅務機關認可，不能適用特殊重組規(guī)定，這個規(guī)劃就會變得沒有任何意義。考慮到各地稅務機關理解和執(zhí)行重組法規(guī)的差異性，重組相關方需要與主管稅務機關保持良好的溝通，充分知曉稅務機關的關注點和傾向性，同時也包括糾正稅務機關某些人員對重組法規(guī)的理解偏差。此外，應當知曉稅務機關征管能力通過國內外稅務管理部門經驗交流、政府各部門加強合作機制建設、金稅三期系統(tǒng)升級推廣等措施呈現(xiàn)持續(xù)提升態(tài)勢，絕不能以一成不變的想當然態(tài)度看待。
綜上所述，較為成功的兼并重組中的稅務風險管理應當是：充分領會法規(guī)精神和掌握執(zhí)行動態(tài)，合理規(guī)劃未來股權架構和商業(yè)實質安排，并與稅務機關保持良好的溝通。而缺乏有效稅務風險管理的兼并重組有可能被稅務機關追溯調整，面臨加收滯納金等處罰，最終傷害了企業(yè)的商業(yè)信譽�？紤]到兼并重組涉及到法律、財會、管理等眾多專業(yè)，規(guī)劃與實施專業(yè)性較強，最好聘請專業(yè)權威人士進行處理。
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