會(huì)計(jì)向后審計(jì)向前的論文
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益及公允價(jià)值會(huì)計(jì)理念，而新審計(jì)準(zhǔn)則引入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，近日，筆者發(fā)現(xiàn)了一個(gè)有趣現(xiàn)象，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使會(huì)計(jì)重心后移，而新審計(jì)準(zhǔn)則使審計(jì)重心前移。會(huì)計(jì)重心后移是指會(huì)計(jì)后續(xù)確認(rèn)、計(jì)量及表達(dá)、披露份量加重；審計(jì)重心前移是指風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估取代審計(jì)測(cè)試成為審計(jì)重心。茲述如下：
一、會(huì)計(jì)重心后移
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，在很多方面實(shí)現(xiàn)了與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的突破，如資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益觀的引入，在收益確認(rèn)了突破了實(shí)現(xiàn)原則，部分未實(shí)現(xiàn)的收益也可確認(rèn)，在很多項(xiàng)目上引進(jìn)了公允價(jià)值計(jì)量屬性，是對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)模式的一大突破。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展趨勢(shì)是資產(chǎn)負(fù)債觀代替收入費(fèi)用觀、全面收益取代傳統(tǒng)收益、公允價(jià)值取代歷史成本，以中立原則取代謹(jǐn)慎性原則。在這些新會(huì)計(jì)理念下，會(huì)計(jì)確認(rèn)放寬了可定義、可計(jì)量的要求，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的確定性及可計(jì)量性要求降低、相關(guān)資產(chǎn)及負(fù)債確認(rèn)時(shí)點(diǎn)提前，資產(chǎn)確認(rèn)范圍也大大增加，尤其是無形資產(chǎn)口徑將大大放寬，這樣導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量不確定性增強(qiáng)，會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量操縱空間加大，因?yàn)檫@種會(huì)計(jì)模式是傳統(tǒng)模式有很大的差異，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式基于成本及交易，而未來會(huì)計(jì)模式基于價(jià)值及未來，會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量更多基于主觀估計(jì)而不是客觀單據(jù)，在這種會(huì)計(jì)模式下，會(huì)計(jì)后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量重要性甚至超過初次確認(rèn)與計(jì)量，而為了保證會(huì)計(jì)后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量的可靠性，更為了充分披露報(bào)告主體所面臨的不確定性及風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)表達(dá)與披露重要性大大增加，財(cái)務(wù)報(bào)告越來越厚，會(huì)計(jì)以充分披露應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)彈性。
會(huì)計(jì)信息是一種產(chǎn)品，只有提供決策有用的信息才能實(shí)現(xiàn)其價(jià)值，在提供決策有用信息問題上，一直存在兩種理念的沖突，一種是價(jià)值觀，認(rèn)為會(huì)計(jì)應(yīng)提供公允價(jià)值信息，這樣的會(huì)計(jì)信息才更有相關(guān)性；另外一種是成本觀，認(rèn)為會(huì)計(jì)就應(yīng)該提供歷史成本信息，這樣的會(huì)計(jì)信息才更有可靠性從而才有相關(guān)性，不可靠的信息只會(huì)帶來誤導(dǎo)。
當(dāng)前，會(huì)計(jì)環(huán)境正發(fā)生深刻變化，it行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)的沖擊是深遠(yuǎn)的，它改變了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)作業(yè)流程；市場(chǎng)化程度越來越高，價(jià)值信息取得越來越容易，這種背景下，公允價(jià)值越來越受到準(zhǔn)則制訂者的寵愛。但是對(duì)公允價(jià)值的質(zhì)疑及反對(duì)也從來沒有信息過，尤其是公允價(jià)值負(fù)面效應(yīng)-----更容易操縱導(dǎo)致財(cái)務(wù)丑聞?lì)l繁發(fā)生時(shí)，監(jiān)管當(dāng)局對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用效果又產(chǎn)生了懷疑。
薩班斯法案是財(cái)務(wù)丑聞的產(chǎn)物，其主要目標(biāo)是反財(cái)務(wù)舞弊。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)是反財(cái)務(wù)舞弊，則公允價(jià)值顯然不是理想的的改革路徑，公允價(jià)值不只是計(jì)量問題，它導(dǎo)致會(huì)計(jì)由穩(wěn)健走向中性，甚至走向激進(jìn)。財(cái)務(wù)舞弊最可能發(fā)生在激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策中，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革是遏制財(cái)務(wù)丑聞，則選擇激進(jìn)會(huì)計(jì)政策顯然是與其目標(biāo)背道而馳的'。但是有意思的，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)方向顯然與薩班斯法案精神是背離的，它一方面在檢討自己會(huì)計(jì)準(zhǔn)則容易引起操縱，另一方面又在加劇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操縱性。為了防范這種操縱性，準(zhǔn)則制訂者已將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂重點(diǎn)從確認(rèn)及計(jì)量轉(zhuǎn)向披露上。
二、審計(jì)重心前移
在會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果不確定性程度放大背景下，審計(jì)師最重要工作是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的不確認(rèn)定性進(jìn)行審計(jì)評(píng)估，發(fā)現(xiàn)潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性及影響力，這種評(píng)估更多是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量所采用的假設(shè)、模型及參數(shù)評(píng)估，它需要審計(jì)師了解客戶所處的行業(yè)及業(yè)務(wù)，對(duì)客戶業(yè)務(wù)未來發(fā)展有個(gè)合理的預(yù)計(jì)，從而對(duì)報(bào)告主體的公允價(jià)值財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)合理性作出正確的評(píng)估主，而傳統(tǒng)審計(jì)模式主要使命是以歷史成本財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行核實(shí)，在公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式下，資產(chǎn)或負(fù)債過去的交易價(jià)格并不重要，重要的是現(xiàn)行價(jià)值。傳統(tǒng)審計(jì)審查重點(diǎn)是交易過程及交易價(jià)格是否真實(shí)，未來審計(jì)重點(diǎn)是交易結(jié)果及價(jià)值變動(dòng)情況。審計(jì)師不再只是翻翻報(bào)表和帳簿，他們需要深入解讀企業(yè)經(jīng)營(yíng)與戰(zhàn)略�，F(xiàn)代審計(jì)不再只關(guān)注財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而是將更多注意力轉(zhuǎn)移到企業(yè)的外部（宏觀經(jīng)濟(jì)及行業(yè)）和內(nèi)部環(huán)境上，通過戰(zhàn)略分析、流程分析和績(jī)效分析等環(huán)節(jié)深入了解企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)環(huán)境，了解公司內(nèi)控情況，從重大借報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，找出審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，再通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試來得出審計(jì)結(jié)論
在上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院2005年“現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)論壇”上，編寫了第一本系統(tǒng)介紹現(xiàn)代審計(jì)方法教材《審計(jì)：鑒證與風(fēng)險(xiǎn)》的佛羅里達(dá)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)學(xué)教授羅伯特·奈切爾（w.robertknechel）在題為“現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施與障礙”的演講中舉例說明了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的運(yùn)用[1]：
rubbermaid曾是美國(guó)全球領(lǐng)先的塑料制品生產(chǎn)商，產(chǎn)品包括儲(chǔ)藏罐和垃圾箱等。在90年代中期，該公司連續(xù)數(shù)年的年均增長(zhǎng)率超過14%，且連續(xù)三年被“財(cái)富”雜志評(píng)選為“美國(guó)最受歡迎的企業(yè)”。
對(duì)rubbermaid進(jìn)行戰(zhàn)略分析后發(fā)現(xiàn)，該公司對(duì)原油價(jià)格的波動(dòng)非常敏感，因?yàn)樗芰现破返囊粋�(gè)重要原料是樹脂，而樹脂是通過原油煉制的。但rubbermaid沒有采取任何控制原材料風(fēng)險(xiǎn)的措施——既沒有集中采購(gòu)，也沒有與供應(yīng)商簽訂長(zhǎng)期購(gòu)買合同。而實(shí)際上，該公司是世界上最大的樹脂消費(fèi)商之一，以其采購(gòu)規(guī)模，完全可以通過談判獲得很優(yōu)惠的價(jià)格。但該公司沒有利用集中采購(gòu)所能賦予它的定價(jià)能力，而是在全球12個(gè)地方分別采購(gòu)。當(dāng)原油價(jià)格上漲時(shí)，它只能把增加的成本轉(zhuǎn)嫁給客戶。
該公司也未能有效管理與最大客戶沃爾瑪?shù)年P(guān)系。沃爾瑪拒絕接受價(jià)格上漲，并把rubbermaid的產(chǎn)品放在靠里的貨架上，而將rubbermaid的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手sterlite的產(chǎn)品置于位置最好的貨架上。
該公司另一個(gè)戰(zhàn)略方面的問題是制定的增長(zhǎng)目標(biāo)太高——試圖維持14%的年增長(zhǎng)率。實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的困難給管理層形成巨大壓力，而這一點(diǎn)對(duì)于內(nèi)控環(huán)境十分不利。同時(shí)，它在歐洲的擴(kuò)張也遭遇挫折。
基于這些情況，審計(jì)師可作出合理的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)預(yù)期：銷售增長(zhǎng)放緩、銷售毛利收窄、利潤(rùn)降低、研發(fā)費(fèi)用需要增加等。假如出現(xiàn)與預(yù)期不一致的情形，如這一年的銷售毛利反而比去年增加等，審計(jì)師就要打個(gè)問號(hào)。同時(shí)，審計(jì)師可能估計(jì)它會(huì)通過降低產(chǎn)品質(zhì)量來降低成本，以達(dá)到業(yè)績(jī)目標(biāo)，這就需要對(duì)成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，看它有沒有改變產(chǎn)品配方來壓縮成本；如果它產(chǎn)量過大而銷售又不利，它的庫(kù)存應(yīng)該會(huì)增加；還有資本結(jié)構(gòu)方面，它在歐洲投資失敗，這些資本是否作為壞帳沖銷掉；等等。通過這樣一步步的分析評(píng)估，審計(jì)師可以判斷出該公司風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域。
從上述案例不難看出，現(xiàn)代審計(jì)是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為重點(diǎn)，而不是像傳統(tǒng)的審計(jì)方式那樣，以審計(jì)測(cè)試為中心。審計(jì)平臺(tái)的擴(kuò)大對(duì)審計(jì)師的現(xiàn)有知識(shí)結(jié)構(gòu)提出了挑戰(zhàn)。在我國(guó)實(shí)施經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)會(huì)遇到職業(yè)能力問題，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，數(shù)據(jù)庫(kù)、信息化建設(shè)和人員結(jié)構(gòu)是否具備了執(zhí)行能力；對(duì)審計(jì)師來說，是否具備進(jìn)行戰(zhàn)略分析、流程分析和績(jī)效考核分析等的能力。審計(jì)師的知識(shí)重心將從目前的會(huì)審知識(shí)為中心轉(zhuǎn)向管理知識(shí)和行業(yè)知識(shí)為中心要求審計(jì)師必須術(shù)業(yè)有專攻，不能今天做銀行、明天做商業(yè)，審計(jì)師要分行業(yè)審計(jì)，必須掌握一些常用的分析工具，并接受行業(yè)知識(shí)訓(xùn)練。
同時(shí)，在現(xiàn)代審計(jì)框架下，審計(jì)師的工作方式也將與以往有很大不同。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估取代審計(jì)測(cè)試成為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的工作重心；審計(jì)師不僅要對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要分析非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)不同的企業(yè)采用個(gè)性化審計(jì)程序，這意味著，審計(jì)師的工作將不再是單純的機(jī)械性重復(fù)勞動(dòng)，而會(huì)因?qū)徲?jì)對(duì)象不同而千差萬別。
結(jié)語
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)務(wù)界的知識(shí)和技能提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)、審計(jì)從業(yè)者要深刻領(lǐng)會(huì)新兩則背后的新理念以及由此引發(fā)的新工作模式，傳統(tǒng)的會(huì)、審計(jì)知識(shí)已滿足不了會(huì)計(jì)、審計(jì)轉(zhuǎn)型的需要，會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員需要具備更強(qiáng)的專業(yè)判斷能力，這種專業(yè)判斷能力是基于對(duì)企業(yè)分析和評(píng)估基礎(chǔ)上的，圍繞著企業(yè)分析和評(píng)估，建議從業(yè)人員多學(xué)一些財(cái)務(wù)分析、風(fēng)險(xiǎn)管理及資產(chǎn)評(píng)估方面的知識(shí)，以適應(yīng)“會(huì)計(jì)重心后移、審計(jì)重心前移”行業(yè)變革的需要。
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