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淺論分析性復核在審計中的應用
【摘要】 分析性復核是指審計人員通過對被審計項目有關內容的對比和分解，從中找出各項目之間的差異及構成要素，以揭示其中可能存在的問題，為進一步審計提供有用的線索的一種審計方法。我國雖然已經在獨立審計有關具體準則中對分析性復核的使用做出了具體規(guī)范，但許多審計人員在實際審計工作當中，不能客觀有效使用，致使分析性復核應有的優(yōu)點與作用沒有得到較好的發(fā)揮。文章就分析性復核的含義、作用及具體運用方法、運用中應注意的事項等問題對分析性復核在審計中的應用加以分析�！ 娟P鍵詞】 分析性復核 審計一、分析性復核的含義及方法
分析性復核又稱分析性復核程序，是指審計人員根據(jù)被審計單位有關會計資料和財務數(shù)據(jù)，利用專業(yè)技術知識與經驗，對被審計單位的重要財務比率或趨勢進行分析，包括調查異常變動及這些重要比率或趨勢與預期數(shù)額及相關信息的差異，獲取審計證據(jù)的一種技術性審計方法。
一般情況下，在整個審計過程中，特別是審計的計劃階段和終結階段，審計人員都將運用分析性復核的方法。分析性復核常用的方法有比較分析法、比率分析法、趨勢分析法三種：
1、比較分析法。比較分析法是通過某一會計報表項目與既定標準的比較，以獲取審計證據(jù)的一種技術方法。如將現(xiàn)金實際持有量與年前確定的現(xiàn)金限額進行比較，就可以查明客戶現(xiàn)金管理有關情況。
2、比率分析法。比率分析法是通過對會計報表中的某一項目同與其相關的另一項目相比所得的值進行分析，以獲取審計證據(jù)的一種技術方法。如通過計算流動比率、速動比率、資產負債率等來了解客戶償債能力，進一步了解客戶的財務狀況。
3、趨勢分析法。趨勢分析法是通過對連續(xù)若干期某一會計報表項目的變動金額及其百分比的計算，分析該項目的增減變動方向和幅度，以獲取有關審計證據(jù)的一種技術方法。如通過比較客戶從1998年開始到2006年間客戶管理費用、主要可比產品單位成本等指標來揭示客戶管理費用及主要可比產品單位成本的變動趨勢。
在運用分析性復核程序時，選用適當?shù)谋容^標準是至關重要的，在一般情況下，主要有同行業(yè)標準、客戶前期標準、客戶確定的預期計劃、審計人員自己確定的預期結果等幾種財務指標。
二、分析性復核的重要性
執(zhí)行分析性復核是審計人員在審計中發(fā)現(xiàn)財務報表舞弊的必要手段，是審計人員執(zhí)行審計業(yè)務獲取審計證據(jù)的一種常用而有效的技術方法，分析性復核方法的運用對審計執(zhí)業(yè)質量和執(zhí)業(yè)效率的提高均有著重要的意義。
1、降低審計風險。當今的社會，企業(yè)業(yè)務較多，要實施全面的詳細審計，既費時又費用，也沒有多大的必要性，所以抽樣審計得以推廣，但抽樣審計也給審計工作帶來了不可避免的審計風險，為了盡量降低審計風險，必須大力推廣分析性復核技術方法。通過分析性復核，審計人員可以獲得編制本年度審計計劃所需的資料，了解客戶的業(yè)務；可以揭示客戶所面臨的嚴重財務困難，正確評價客戶的持續(xù)經營能力，進而采取必要的實質性測試程序；也可以通過分析性復核，找出客戶重大的財務差異進而分析差異產生的原因，查清該差異是由于差錯還是可能存在舞弊，進而采取必要的其他審計程序。實踐證明，相當比例的財務報告舞弊的曝光最初都緣于分析性復核程序中發(fā)現(xiàn)的線索。
2、提高審計效率。審計按照其范圍不同，分為全部審計和局部審計兩種。盡管全部審計有利于全面評價被審計單位的經濟活動，審計效果較好，但工作量大、費時費力；同時由于企業(yè)管理制度的完善，內部控制制度的健全，會計資料的真實性有了一定程度的保證，使得抽樣審計得以實施和推廣，所以除了那些需要詳查的重大案件外，一般不常采用全部審計。而抽樣審計如何確定審計重點，控制審計風險，通常必須通過分析性復核來實現(xiàn)，使實質性測試等審計工作更有針對性。另外，如果分析性復核沒有發(fā)現(xiàn)任何異常變動，就表明客戶存在重大會計差錯或舞弊的可能性較小，審計人員就可以運用分析性復核程序所獲得的證據(jù)作為證明有關賬目余額正確表達的依據(jù)，從而減少甚至放棄該賬戶余額的實質性測試。
三、分析性復核的應用
1、全過程的運用。由于分析性復核可以降低審計風險，提高審計工作效率，所以，分析性復核被廣泛運用于審計的全過程。在審計準備階段，分析性復核可以幫助審計人員確定其他審計步驟的工作性質、時間、范圍和重點，合理編制審計方案，在計劃階段通過分析性復核程序的好處在于幫助審計人員發(fā)現(xiàn)在隨后的審計工作中需要特別關注的重大審計事項。例如，在存貨計價測試之前計算存貨周轉率，可以發(fā)現(xiàn)在執(zhí)行相關測試時需要特別注意的問題。在審計實施階段，分析性復核可以直接作為實質性測試程序，以收集與賬戶余額和各類交易相關的審計證據(jù)。在測試階段實施分析性復核程序，首先必須合理確定分析性復核的對象與評估標準，然后通過取證，分析是否存在重大差異，如果存在重大差異就要調查差異形成的原因，進一步評估分析性復核的結果。在審計終結階段，分析性復核可以用于對審計證據(jù)進行總體復核，分析被審單位會計報表的整體合理性，估量被審計單位持續(xù)經營能力，最后幫助形成或支持審計結論。通過分析性復核，審計報告要達到以下目標：一是審計報告所述事實的依據(jù)要充分；二是謹慎、科學地發(fā)表審計意見；三是提出切實可行的審計建議。
2、普遍性的運用。分析性復核作為一種實用而有效的審計技術方法，可以在資產審計、負債審計、所有者權益審計、收入費用審計、利潤審計等所有方面加以應用。分析性復核運用于資產負債表審計，可以通過不同預期對比分析，判斷客戶的資產是否存在，是否真實，是否高估或者低估，是否可能存在過時或變質的資產等；分析性復核運用于損益表審計，可以判斷客戶收入費用的真實性，有無虛增收入或產品成本情況，有無虛增銷售成本或隱瞞收入、偷稅漏稅情況等。同時，對同一項目，也可以通過不同方法進行不同的對比分析，獲取不同的審計證據(jù)，實現(xiàn)不同的審計目的。
例如：存貨是企業(yè)的一項重要的流動資產，在企業(yè)總資產中所占比重一般都很大，有的高達60%左右，有的甚至高達80%，因此，少數(shù)企業(yè)總喜歡通過對存貨的操作來實現(xiàn)某些特定的目的，審計人員就要針對客戶的不同實際情況，而采取不同的分析性復核方法，達到特定的審計目的。通過對每月存貨成本差異率進行比較，就可以查核客戶是否存在調節(jié)成本的現(xiàn)象；通過比較存貨跌價損失準備與本年度存貨處理損失的金額，就可以判斷被審計單位是否計提了足額的跌價準備；通過與關聯(lián)方及非關聯(lián)方發(fā)生存貨交易的頻率、規(guī)模、價格和賬款結算條件的分析性復核，就可以判斷被審單位是否存在利用與關聯(lián)方的存貨交易來虛構交易業(yè)務、調節(jié)利潤等情況；通過存貨周轉率的分析性復核，就可以判斷客戶是否存在虛假存貨、是否存在有意或無意地減少存貨及存貨是否存在過期、損耗及滯銷等情況。
分析性復核審計程序特別在收入費用與利潤審計中應用更加普遍更加有效，因為收入、費用項目的某些指標具有相對穩(wěn)定性，通過分析性復核，審計人員就可以更加確切地了解被審計單位經營狀況及其變動趨勢，并可以估計會計報表和有關記錄是否存在錯誤，進而決定是否需要擴大審計范圍，增加審計樣本，以及所需要執(zhí)行的審計程序的時間與方式。如比較本年度各月主要產品銷售收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，并查明異�，F(xiàn)象和重大波動的原因，就可以核實企業(yè)產品銷售收入是否存在漏記、隱瞞或虛構的現(xiàn)象；計算本期重要產品的毛利率，分析比較本期與上期同類產品毛利率的變化情況，就可以注意到收入與成本是否配比，并查明重大波動和異常情況的原因；將本年與以前年度的銷售退回及折扣折讓占銷售收入的比例進行比較，可以判斷客戶有無高估或者低估銷售退回及折扣折讓的可能。
四、分析性復核應用過程中應注意的問題
1、注意分析性復核應與其他方法結合使用。審計方法是審計人員在審計過程中，收集審計證據(jù)所采用的技術和手段的總稱。在審計實際工作中，每種方法都有其適用范圍和優(yōu)缺點，每種審計方法都不可能實現(xiàn)所有的審計目標，分析性復核也是一樣。分析性復核準確的前提是必須保證報表指標正確性，這就需要結合采用檢查、計算等審計方法，使分析性復核得到的結果更加有說服力，更加準確，進而進一步降低審計風險。
2、分析性復核在不同時期應該有不同的重點。分析性復核程序由于其廣泛適應性，可以運用于事前審計、事中審計和事后審計的全過程，但我們在具體運用時，一定要注意不同時期分析性復核的運用技術與目的并不完全相同。在審計計劃階段，主要是用來確定審計重點，確定其他審計程序的時間、性質與范圍，因此關鍵是通過對客戶的了解，進行分析性復核，合理編制下步審計的工作方案；而審計實施過程中分析性復核主要是邊取證邊通過與標準的對比分析，發(fā)現(xiàn)差異，分析差異金額的大小與性質的程度，并找出差異的形成原因，所以本階段關鍵是差異的取證數(shù)據(jù)分析；而審計結束階段，分析性復核主要是最后復核重要錯報和財務問題，有助于審計人員對已審財務會計報表做出最后的“客觀觀察”，通常應由一名與客戶長期往來，比較了解客戶的主要審計人員來執(zhí)行，并為最終形成某種審計結論提供合理保證。
3、分析性復核應與被審單位所處行業(yè)實際相結合進行運用。實施分析性復核時要考慮被審計單位的行業(yè)特性，注意行業(yè)資料與被審計單位具體情況的切合程度，注意行業(yè)資料的可比性。當被審計單位存貨計價方法與所在行業(yè)使用的典型方法不同時，應對行業(yè)資料做出適當修正，否則分析性復核的效果也會因此受到影響。此外，被審計單位與關聯(lián)企業(yè)的往來業(yè)務、會計報表截止日前發(fā)生的大額或異常經濟業(yè)務（如年末大量銷售）等，應作為分析的重點內容。
4、分析性復核應強化操作的規(guī)范性。分析性復核地運用可以大大提高審計工作質量與效率，但對審計人員專業(yè)判斷能力要求較高，還要求審計人員必須掌握統(tǒng)計分析、經濟分析、各行業(yè)特點、經濟管理等多種知識，要求審計人員能夠按照分析性復核的要求合理選擇比較標準，進行規(guī)范性操作。多年來，由于審計人員素質問題以及領導認識問題，帶來了審計過程中操作不規(guī)范的問題，導致現(xiàn)場審計盲目性大，取證的相關性、充分性不夠，查出的問題，沒有其他資料相互印證，使問題難以正確定性。所以，這些不規(guī)范操作直接影響到審計工作質量，影響到審計在社會上的地位與審計人員的形象。為了提高審計質量與效率，必須提高認識，提高審計人員的業(yè)務素質，搞好分析性復核工作的規(guī)范化。
5、分析性復核應結合客戶實際財務狀況進行運用。不同客戶處于不同的發(fā)展階段，處于不同的財務經濟狀況。因為不同的經營方式與管理水平及技術條件，出于不同的目的，客戶會出現(xiàn)不同的差錯根源與舞弊動機：有的客戶為了取得銀行貸款而高估資產低估負債，有的客戶為了吸收投資而虛增利潤，有的客戶為了避稅而虛增成本降低利潤，有的客戶由于內控不健全或者財務人員素質較低，差錯較多，審計人員應根據(jù)客戶的經濟狀況及實際情況而確定對哪些主要財務指標進行哪些分析性復核，對哪些指標應進行重點分析性復核，而不能面面俱到，無所重點，降低審計效率。
總之，分析性復核是一種實用有效的審計技術方法，多年來，得到廣泛的應用，極大地提高了審計工作效率，降低了審計風險，但對審計人員的素質要求也較高，必須合理而正確地加以運用。
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